Организация приобрела 1000 размещаемых эмитентом облигаций по цене 480 руб. за 1 облигацию, номинальная стоимость облигаций - 500 руб. По облигациям предусмотрена выплата процентов по ставке 15% годовых каждые 3 месяца в течение срока их обращения, который составляет 1 год. Облигации бездокументарные, обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Через 6 месяцев (после выплаты очередного процентного дохода) все облигации переданы поставщику по соглашению об отступном в оплату за отгруженные организации товары стоимостью 486 000 руб., в том числе НДС - 81 000 руб. Согласно учетной политике стоимость приобретенных долговых ценных бумаг отражается в бухгалтерском учете с доведением ее до номинальной стоимости, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Как отразить в учете указанные операции?

Инвестиции организации в приобретенные облигации относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, наличие и движение инвестиций в долговые ценные бумаги учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". Приобретение облигаций <*> отражается по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а перечисление денежных средств за приобретенные облигации - по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Проценты по находящимся на балансе организации долговым ценным бумагам других организаций являются операционными доходами и признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения у организации права на их получение (п.п.7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выплата процентного дохода по приобретенным облигациям производится владельцам облигаций каждые 3 месяца, на дату выплаты, установленную условиями эмиссии облигаций, следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете производится признание процентного дохода.

Суммы причитающихся к получению процентов по облигациям отражаются по дебету счета 76 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В данном случае облигации приобретены по цене ниже их номинальной стоимости и в соответствии с учетной политикой в бухгалтерском учете балансовая стоимость облигаций доводится до номинальной стоимости путем ее корректировки по мере получения дохода в течение срока обращения облигаций. Следовательно, при признании процентного дохода по облигациям в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов производится частичное доначисление балансовой стоимости облигаций записью по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 91, субсчет 91-1.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов (дисконта), полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 НК РФ). При этом согласно ст.43 НК РФ для целей налогообложения процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ, согласно п.1 которой налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду ценных бумаг. Сумма дохода в виде процентов по ценным бумагам отражается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду ценных бумаг доходности и срока нахождения ценной бумаги на балансе организации в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями п.6 ст.271 НК РФ.

Таким образом, по приобретенным облигациям в налоговом учете ежемесячно на последнюю дату отчетного периода (месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года) организация признает доход в виде процентов исходя из установленной по ним процентной ставки (15% годовых), а также дисконта по облигациям, исходя из суммы дисконта за весь срок обращения 1 облигации - 20 руб. (500 руб. - 480 руб.) и количества дней нахождения облигаций у организации в отчетном периоде.

В данном случае приобретенные облигации через 6 месяцев переданы поставщику в оплату за отгруженные организации товары <**>. Такая передача облигаций отражается в учете как операция по продаже прочих активов (активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров). Поступления от продажи таких активов признаются операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99) и отражаются по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", поскольку передачей облигаций погашается задолженность перед поставщиком. Одновременно стоимость переданных облигаций, учитываемая на счете 58, субсчет 58-2, списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Сумма НДС, предъявленная организации поставщиком товаров, задолженность по оплате которых погашена, подлежит вычету на основании пп.2 п.2 ст.171 НК РФ в порядке, установленном ст.172 НК РФ.

Согласно п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

В данном случае балансовая стоимость облигаций в соответствии с правилами бухгалтерского учета доначислялась по мере выплаты по ним дохода и на момент передачи облигаций в оплату за товары составляет 490 000 руб. (480 000 руб. + 20 руб. х 1000 шт. / 12 мес. х 6 мес.). Таким образом всю сумму НДС (81 000 руб.), предъявленную поставщиком товара, оплата стоимости которого (486 000 руб.) произведена передачей облигаций, организация имеет право принять к вычету на дату передачи облигаций <*>.

При передаче облигаций для целей налогообложения прибыли определение налоговой базы производится в порядке, установленном ст.280 НК РФ, согласно п.2 которой доходы налогоплательщика от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В данном случае доходом от реализации облигаций будет являться сумма 476 000 руб. (цена их реализации, то есть стоимость товаров, погашение задолженности по оплате которых произведено передачей облигаций - 486 000 руб., за минусом суммы дохода в виде дисконта по облигациям за 6 месяцев нахождения облигаций на балансе организации, учтенного при налогообложении до момента их реализации - 10 000 руб. (500 руб. - 480 руб.) х 1000 шт. / 12 мес. х 6 мес.)).

В состав расходов по реализации облигаций в соответствии со ст.280 НК РФ в рассматриваемой ситуации включается только стоимость приобретения облигаций - 480 000 руб. (480 руб. х 1000 шт.).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли финансовый результат от погашения облигаций - убыток в сумме 4000 руб.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ (п.8 ст.280 НК РФ). Сумма полученного убытка учитывается для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном п.10 ст.280 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На дату приобретения облигаций                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |Выписка банка по|
   |облигаций (480 х 1000)   |  76  |  51  |480 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |                |
   |приобретенные облигации  |      |      |       |Выписка по счету|
   |<*>                      | 58—2 |  76  |480 000|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     При наступлении сроков выплаты процентов по облигациям     |
   |     (каждые 3 месяца в течение срока владения облигациями)     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан процентный       |      |      |       |    Проспект    |
   |доход по облигациям      |      |      |       |     эмиссии,   |
   |(500 х 15% / 12 х 3 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1000)                  |  76  | 91—1 | 18 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислена балансовая   |      |      |       |                |
   |стоимость облигаций на   |      |      |       |                |
   |часть разницы между      |      |      |       |                |
   |покупной и номинальной   |      |      |       |                |
   |стоимостью               |      |      |       |                |
   |((500 — 480) / 12 х 3 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1000)                  | 58—2 | 91—1 |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены эмитентом      |      |      |       |Выписка банка по|
   |проценты по облигациям   |  51  |  76  | 18 750|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 91—9 |  99  | 23 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату передачи облигаций поставщику в оплату за товары <**> |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |  Соглашение об |
   |перед поставщиком по     |      |      |       |    отступном,  |
   |оплате товаров передачей |      |      |       |Выписка по счету|
   |облигаций <*>            |  60  | 91—1 |486 000|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость                |      |      |       |                |
   |переданных облигаций     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(480 000 + 5000 х 2)     | 91—2 | 58—2 |490 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |товарам, оплата за       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |которые произведена      |      |      |       |Выписка по счету|
   |облигациями              |  68  |  19  | 81 000|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                |  99  | 91—9 |  4 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Принятие к учету приобретенных облигаций осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в данном случае в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" как дата осуществления приходной записи по счету депо приобретателя. <**> Операции по приобретению товаров в данной схеме не рассматриваются. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 28.11.2002 ————