Торговая организация с ноября использует право на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ. На 1 ноября в учете организации числится дебиторская задолженность покупателей по оплате отгруженных товаров в сумме 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб., и кредиторская задолженность по полученному от покупателя в сентябре авансу под отгрузку товаров стоимостью 60 000 руб. с учетом НДС. С полученного аванса был уплачен в бюджет НДС в сумме 10 000 руб. В ноябре организация полностью отгрузила товар под полученный аванс. При этом договорная цена товаров не изменилась, а счет - фактура покупателю был выставлен с пометкой "без налога (НДС)". В этом же месяце от покупателей получена вся сумма оплаты за ранее отгруженные товары. До 1 ноября моментом определения налоговой базы по НДС являлся день оплаты отгруженных товаров.

Условия и порядок использования организациями права на освобождение от исполнения обязанности плательщика НДС установлены ст.145 Налогового кодекса РФ. Применение указанной статьи разъяснено п.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Согласно п.п.1, 2 ст.145 НК РФ организации (за исключением организаций, реализующих подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье) имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций (без учета НДС и налога с продаж) не превысила в совокупности один миллион рублей.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п.6 ст.145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение (п.3 ст.145 НК РФ).

В данном случае после принятия организацией решения об использовании права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате НДС организация получила оплату за товары, отгруженные до принятия указанного решения. При этом моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с учетной политикой являлся день оплаты отгруженных товаров.

В п.2.10 Методических рекомендаций разъясняется, что в таком случае организация при поступлении от покупателей денежных средств в оплату ранее отгруженных товаров обязана уплатить в бюджет суммы НДС, предъявленные покупателям при реализации указанных товаров.

В соответствии со сложившейся практикой и на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы НДС, предъявленные покупателям организациями, принявшими в соответствии с учетной политикой момент определения налоговой базы по НДС как дату оплаты отгруженных товаров, учитываются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам", в корреспонденции в дебетом счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость". При поступлении оплаты от покупателей учтенные на счете 76 суммы НДС отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В данном случае на 1 ноября в бухгалтерском учете организации числилась также сумма аванса, полученного от покупателей в сентябре в счет предстоящей отгрузки товаров, то есть до принятия организацией решения об использовании права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате НДС. Соответственно, согласно п.1 ст.162 НК РФ с поступившей суммы аванса ранее был исчислен и уплачен в бюджет НДС.

Отгрузка товара под полученный аванс была произведена после принятия организацией решения об использовании права на освобождение.

Согласно п.п.1, 8 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные налоговые вычеты, к которым, в частности, относятся суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Указанные вычеты производятся после даты реализации соответствующих товаров (п.6 ст.172 НК РФ).

Подлежащая вычету сумма НДС указывается по строке 400 Декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338.

Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками, в том числе по полученным от них авансам, Планом счетов предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Суммы полученных авансов учитываются на счете 62 обособленно. Поскольку исчисление НДС с полученного аванса отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 62, принятие к вычету указанной суммы НДС при отгрузке товаров отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 62.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи по расчетам с покупателями за       |
   |      товары и исчислению НДС в период до принятия решения      |
   |             об использовании права на освобождение             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |покупателей за           |      |      |       |    Товарная    |
   |отгруженные товары       |  62  | 90—1 |120 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная покупателям|      |      |       |                |
   |по отгруженным товарам   | 90—3 |  76  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен аванс от         |      |      |       |                |
   |покупателя под отгрузку  |      |      |       |Выписка банка по|
   |товаров                  |  51  |  62  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с           |      |      |       |                |
   |полученного аванса       |      |      |       |                |
   |(60 000 х 20 / 120)      |  62  |  68  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи по расчетам с покупателями за       |
   |     товары и исчислению НДС в период после принятия решения    |
   |             об использовании права на освобождение             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателей  |      |      |       |                |
   |за товары, отгруженные   |      |      |       |                |
   |до принятия решения об   |      |      |       |                |
   |использовании права на   |      |      |       |Выписка банка по|
   |освобождение             |  51  |  62  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |подлежащий уплате в      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |бюджет с полученной      |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплаты за товары         |  76  |  68  | 20 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отгрузка товара |      |      |       |    Товарная    |
   |покупателю под ранее     |      |      |       |    накладная,  |
   |полученный аванс <*>     |  62  | 90—1 | 60 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный в бюджет с    |      |      |       |                |
   |аванса, полученного до   |      |      |       |                |
   |принятия решения об      |      |      |       |                |
   |использовании права на   |      |      |       |    Товарная    |
   |освобождение             |  68  |  62  | 10 000|    накладная   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.5 ст.168 НК РФ при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета - фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". При этом п.2.11 Методических рекомендаций разъясняется, что если налогоплательщик в течение периода действия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика выставил покупателю счет - фактуру с выделением суммы НДС, то согласно п.5 ст.173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете - фактуре, переданном покупателю товаров. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.11.2002 ————