Российская организация - комиссионер по договору комиссии, заключенному с иностранной организацией - комитентом, не имеющей постоянного представительства в РФ, реализует на территории РФ товар комитента. Таможенное оформление ввозимого товара осуществляет комиссионер, все расходы по уплате таможенных платежей возмещаются комитентом. При ввозе товара комиссионером были уплачены таможенные платежи (таможенная пошлина, НДС, сборы за таможенное оформление) в общей сумме 81 400 руб., уплата произведена с расчетного счета комиссионера. Право собственности на товар к комиссионеру не переходит. Продажная цена товара, установленная комитентом, составляет 600 000 руб., сумма комиссионного вознаграждения - 60 000 руб. Комиссионное вознаграждение и понесенные расходы по уплате таможенных платежей удерживаются из выручки, полученной от продажи товара.

Поскольку в соответствии с договором комиссии таможенные платежи, уплаченные комиссионером при таможенном оформлении ввозимых на территорию РФ товаров иностранной организации - комитента, полностью возмещаются комитентом за счет денежных средств, полученных от продажи товаров комитента, расходы по уплате таможенных платежей не признаются расходами организации - комиссионера (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Таким образом, уплата таможенных платежей в связи с таможенным оформлением ввозимых на территорию РФ товаров комитента отражается в учете комиссионера в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета учета расчетов с комитентом (например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и кредиту в данном случае счета 51 "Расчетные счета".

Полученный от комитента товар, право собственности на который к комиссионеру не переходит, отражается на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором. Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах. После продажи товара покупателю стоимость проданного товара списывается с забалансового счета 004.

При отгрузке товара покупателю организация (комиссионер), участвующая в расчетах, отражает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность покупателя по оплате товара и кредиторскую задолженность перед комитентом записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом".

Операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) являются объектом налогообложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ).

Согласно ст.147 НК РФ в целях обложения НДС местом реализации товаров признается территория РФ, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

В данном случае товар, отгружаемый комитентом, ввозится на территорию РФ, то есть в момент начала отгрузки указанный товар на территории РФ не находится. Следовательно, местом реализации товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ российской организацией - комиссионером по договору с иностранной организацией - комитентом, территория РФ не является.

Таким образом, в данном случае реализация через комиссионера покупателю товара, ввезенного на территорию РФ, объектом налогообложения по НДС не является, соответственно, обязанностей налогового агента, предусмотренных ст.161 НК РФ, у российской организации - комиссионера не возникает.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма комиссионного вознаграждения для организации - комиссионера является доходом от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99, в данном случае эти условия считаются выполненными при отгрузке товаров комитента покупателю.

Сумма комиссионного вознаграждения отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты с комитентом".

Согласно пп.5 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации посреднических услуг (не перечисленных в пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ) признается территория РФ, если деятельность организации, оказывающей данные услуги, осуществляется на территории РФ.

Таким образом, с суммы комиссионного вознаграждения организация исчисляет и уплачивает в бюджет НДС.

У налогоплательщиков, занимающихся посреднической деятельностью, в том числе и у посредников, реализующих товары по договору комиссии (поручения, агентирования), в облагаемую НДС базу включается только сумма комиссионного вознаграждения (ст.156 НК РФ).

Особенности исчисления налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории РФ, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога на прибыль иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в РФ и получающими доход из источников в РФ, установлены положениями ст.ст.306 - 309 НК РФ.

В соответствии с п.9 ст.306 НК РФ иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство в РФ, если она осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Согласно п.2 ст.309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров на территории РФ (кроме указанных в п.п.5 и 6 ст.309 НК РФ), не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, в соответствии со ст.306 НК РФ, обложению налогом на прибыль у источника выплаты (то есть в данном случае - у организации - комиссионера) не подлежат.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |     Договор    |
   |таможенных платежей при  |      |      |       |    комиссии,   |
   |ввозе на территорию РФ   |      |      |       |    Грузовая    |
   |товаров иностранного     |      |      |       |   таможенная   |
   |комитента, расходы по    |      |      |       |   декларация,  |
   |которой подлежат         |      |      |       |Выписка банка по|
   |возмещению комитентом <1>|  76  |  51  | 81 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету товары,  |      |      |       |                |
   |полученные от            |      |      |       |     Договор    |
   |иностранного комитента по|      |      |       |    комиссии,   |
   |договору комиссии        | 004  |      |600 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отгрузка        |      |      |       |                |
   |товаров иностранного     |      |      |       |    Товарная    |
   |комитента покупателю     |  62  |  76  |600 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость товара,|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отгруженного покупателю  |      | 004  |600 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |вознаграждения,          |      |      |       |     Договор    |
   |причитающегося           |      |      |       |    комиссии,   |
   |организации по договору  |      |      |       |      Отчет     |
   |комиссии <2>             |  76  | 90—1 | 60 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма НДС,     |      |      |       |                |
   |причитающаяся к уплате в |      |      |       |                |
   |бюджет с комиссионного   |      |      |       |                |
   |вознаграждения           | 90—3 |  68  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |<3>                      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((60 000 — 10 000) х 1%) |  44  |  68  |    500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  44  |    500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя за|      |      |       |                |
   |проданный товар          |      |      |       |Выписка банка по|
   |иностранного комитента   |  51  |  62  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства комитенту (за   |      |      |       |                |
   |минусом удержанного      |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |комиссионера и расходов  |      |      |       |                |
   |по уплате таможенных     |      |      |       |                |
   |платежей) (600 000 —     |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 60 000 — 81 400) <4>   |  76  |  51  |458 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражена прибыль  |      |      |       |                |
   |от оказания              |      |      |       |                |
   |посреднических услуг (без|      |      |       |                |
   |учета иных хозяйственных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  | 49 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В целях налогообложения прибыли денежные средства, переданные комиссионером в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента (если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров), не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы (п.9 ст.270 НК РФ). <2> Сумма комиссионного вознаграждения (за минусом НДС) включается комиссионером при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов от реализации (п.1 ст.249, п.1 ст.248 НК РФ). <3> Налог на пользователей автодорог организации, оказывающие посреднические услуги по договору комиссии, уплачивают согласно п.п.33.4, 35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" по ставке 1% с суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг, без включения в нее НДС. <4> В целях налогообложения прибыли денежные средства, поступившие комиссионеру в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, в соответствии с условиями заключенного договора (кроме комиссионного вознаграждения) не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 26.11.2002 ————