Организация, зарегистрированная в форме общества с ограниченной ответственностью (ООО), проводит реорганизацию путем выделения своего структурного подразделения в самостоятельное юридическое лицо (ООО) - дочернее общество. За услуги по разработке изменений, подлежащих внесению в устав организации, а также по разработке устава дочернего общества организация оплатила юридической фирме на основании выставленного ею счета 30 000 руб. (включая НДС 5000 руб.), из них 24 000 руб. (включая НДС 4000 руб.) - за разработку устава дочернего общества. Как отразить указанные расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии с п.1 ст.51 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество может быть добровольно реорганизовано в порядке, предусмотренном данным Федеральным законом. Реорганизация общества может быть осуществлена в форме выделения (п.2 ст.51 Федерального закона N 14-ФЗ). В этом случае согласно п.3 ст.51 Федерального закона N 14-ФЗ общество считается реорганизованным с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации (в данном случае - с момента регистрации дочернего общества) <*>.

На наш взгляд, расходы организации по оплате оказанных ей юридических услуг, связанных с разработкой изменений, подлежащих внесению в устав организации в связи с ее реорганизацией, являются управленческими расходами, которые в целях бухгалтерского учета участвуют в формировании финансового результата от обычных видов деятельности организации (п.п.5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При этом расходы по оплате услуг, связанных с разработкой устава дочернего общества, являются для организации операционными расходами (как расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций) на основании п.11 ПБУ 10/99.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы", а операционные расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) полностью в отчетном году их признания, если такой порядок установлен учетной политикой организации (п.п.9, 20 ПБУ 10/99). В этом случае отраженные в бухгалтерском учете на счете 26 суммы управленческих расходов списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Сумму НДС, предъявленную к оплате юридической фирмой за оказанные услуги, организация отражает по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

НДС в части услуг, связанных с разработкой изменений, подлежащих внесению в устав организации в связи с ее реорганизацией, и являющихся управленческими расходами, связанными с основной деятельностью организации (т.е. с осуществлением операций, облагаемых НДС), организация вправе принять к вычету в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ при наличии счета - фактуры, выставленного юридической фирмой, и документов, подтверждающих оплату услуг. Принятая к вычету сумма НДС списывается со счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При этом НДС в части услуг, связанных с разработкой устава дочернего общества, вычету в указанном выше порядке не подлежит, поскольку данные услуги не используются организацией при осуществлении операций, облагаемых НДС. В связи с этим на основании пп.1 п.2 ст.170 НК РФ сумма НДС, предъявленная организации юридической фирмой за разработку устава дочернего общества, учитывается в стоимости оказанных услуг, что отражается в учете записью по кредиту счета 19 и дебету счета 91, субсчет 91-2.

В целях налогообложения прибыли затраты по оплате юридических услуг, связанных с разработкой изменений, подлежащих внесению в устав организации в связи с ее реорганизацией, являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп.14 п.1 ст.264 НК РФ). При методе начисления датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ). В рассматриваемой ситуации прочие расходы признаются в налоговом учете организации на дату предъявления ей счета на оплату оказанных услуг.

Что касается затрат организации по оплате юридических услуг, связанных с разработкой устава дочернего общества, то в целях налогообложения прибыли данные затраты не могут быть признаны расходом, поскольку не связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода (п.49 ст.270, п.1 ст.252 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость юридических    |      |      |       |                |
   |услуг по разработке      |      |      |       |                |
   |устава дочернего общества|      |      |       | Счет за услуги,|
   |отражена в составе       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |операционных             |      |      |       |     сдачи      |
   |расходов (24 000 — 4000) | 91—2 |  60  | 20 000| оказанных услуг|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость юридических    |      |      |       |                |
   |услуг по разработке      |      |      |       |                |
   |изменений в устав        |      |      |       | Счет за услуги,|
   |организации отражена в   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |составе управленческих   |      |      |       |     сдачи      |
   |расходов (6000 — 1000)   |  26  |  60  |  5 000| оказанных услуг|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный к уплате   |      |      |       |                |
   |юридической фирмой       |  19  |  60  |  5 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по услугам, связанным|      |      |       |                |
   |с разработкой устава     |      |      |       |                |
   |дочернего общества,      |      |      |       |                |
   |отражен в стоимости этих |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |услуг                    | 91—2 |  19  |  4 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата услуг,|      |      |       |                |
   |оказанных юридической    |      |      |       |Выписка банка по|
   |фирмой                   |  60  |  51  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный юридической   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |фирме за услуги по       |      |      |       |     справка,   |
   |разработке изменений в   |      |      |       |Выписка банка по|
   |устав организации        |  68  |  19  |  1 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны управленческие   |      |      |       |                |
   |расходы (заключительными |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |записями месяца)         | 90—2 |  26  |  5 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Не позднее тридцати дней с даты принятия решения о реорганизации общества в форме выделения общество обязано письменно уведомить об этом всех известных ему кредиторов общества и опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении. При этом кредиторы общества в течение тридцати дней с даты направления им уведомлений или в течение тридцати дней с даты опубликования сообщения о принятом решении вправе письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков (п.5 ст.51 Федерального закона N 14-ФЗ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 26.11.2002 ————