Производственная организация в октябре в счет предстоящей поставки продукции, договорной стоимостью 45 000 руб. (включая НДС 7500 руб.), получила от другой организации 100%-ную предварительную оплату в безналичной форме. В этом же месяце под полученную предоплату организация отгрузила продукцию фактической себестоимостью 20 000 руб. Налоговый период по НДС установлен как календарный месяц. Как отражаются в учете и в отчетности по НДС эти операции?

Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации.

Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация по балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

Согласно пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции.

В рассматриваемом случае получение предварительной оплаты и реализация продукции осуществлены в одном налоговом периоде, и организация исходя из разъяснений, приведенных в п.44.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, должна исчислить НДС с суммы поступившей предварительной оплаты.

При получении денежных средств в счет предстоящей поставки продукции налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, в данном случае предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ).

Исчисленный НДС с суммы предварительной оплаты отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При получении денежных средств в виде предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции организация составляет счет - фактуру, который регистрируется в книге продаж (п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, далее - Правила).

Сумма полученной предварительной оплаты (45 000 руб.), а также исчисленная с нее сумма НДС (7500 руб.) отражаются в разд.I "Расчет общей суммы налога" Декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338, в данном случае по строке 270 в графах 4 и 6 соответственно.

Согласно п.5 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете, например на субсчете 62-1 "Расчеты с покупателями". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации продукции определяется как ее стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При реализации продукции организация выставляет счет - фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки продукции (п.3 ст.168 НК РФ) и регистрирует его в книге продаж. Регистрация счетов - фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п.17 Правил).

После фактической реализации продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки продукции, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-1 "Расчеты с покупателями".

Одновременно организация принимает к вычету НДС, исчисленный с суммы полученной предварительной оплаты и отраженный в Декларации по налогу на добавленную стоимость (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ, пп.44.4 Методических рекомендаций). Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 62, субсчет 62-2.

Счет - фактура, выписанный и зарегистрированный организацией в книге продаж при получении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции, регистрируется ею в книге покупок при отгрузке продукции в счет полученной предварительной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС (п.13 Правил).

Данная сумма НДС отражается по строке 400 разд.I "Расчет общей суммы налога" Декларации по налогу на добавленную стоимость.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Получена предоплата в    |      |      |       |    поставки,   |
   |счет предстоящей поставки|      |      |       |Выписка банка по|
   |продукции                |  51  | 62—2 | 45 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |поступившей предоплаты   |      |      |       |                |
   |(45 000 х 20 / 120)      | 62—2 | 68—1 |  7 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |продажи продукции        | 62—1 | 90—1 | 45 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |за проданную продукцию   | 62—2 | 62—1 | 45 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный с полученной |      |      |       |                |
   |предоплаты и отраженный в|      |      |       |                |
   |декларации               | 68—1 | 62—2 |  7 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной продукции      | 90—2 |  43  | 20 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи продукции        | 90—3 | 68—1 |  7 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((45 000 — 7500) х 1%)   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      |  26  | 68—2 |    375| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  26  |    375|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |продукции за отчетный    |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  | 17 125| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерская запись, связанная с уплатой НДС, начисленного  |
   |           с выручки от реализации продукции в октябре          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Уплачен НДС в бюджет     | 68—1 |  51  |  7 500|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Производственные организации согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции. При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в выручку от реализации продукции не включается НДС (п.35 Инструкции N 59). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается организацией в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 26.11.2002 ————