Организация - правообладатель по договору коммерческой концессии предоставила предприятию - пользователю право на использование комплекса исключительных прав организации (в том числе товарного знака) сроком на 5 лет. Предоставление за плату таких прав не является предметом деятельности организации. Вознаграждение по договору выплачивается в виде ежемесячных платежей в размере 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации по товарному знаку составляет 41 586 руб. Кроме того, организация несет расходы в размере 9750 руб. по регистрации договора коммерческой концессии органом, осуществляющим регистрацию юридических лиц и Роспатентом.

Правоотношения сторон по договору коммерческой концессии регулируются гл.54 Гражданского кодекса Российской Федерации.

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д. (ст.1027 ГК РФ).

Согласно п.2 ст.1028 ГК РФ договор коммерческой концессии регистрируется органом, осуществившим регистрацию юридического лица, выступающего по договору в качестве правообладателя. При этом договор коммерческой концессии на использование объекта, охраняемого в соответствии с патентным законодательством, подлежит регистрации также в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков (п.2 ст.1031 ГК РФ).

В соответствии с п.25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, нематериальные активы, предоставленные организацией - правообладателем в пользование другой организации - пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации - правообладателя в оценке в соответствии с правилами разд.II ПБУ 14/2000.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94, обособленное отражение в бухгалтерском учете нематериальных активов, предоставленных организацией - правообладателем в пользование другой организации - пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав, может обеспечиваться в аналитическом учете по счету 04 "Нематериальные активы".

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), признаются операционными доходами.

Поступления от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, определенных в пп."а", "б", "в" п.12 ПБУ 9/99 (п.15 ПБУ 9/99).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов вознаграждение за предоставление комплекса прав по договору коммерческой концессии в виде ежемесячных периодических платежей отражается в бухгалтерском учете на последнее число отчетного месяца записью по дебету счета учета расчетов с организацией - пользователем, например счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Предоставление за плату во временное пользование имущества, в том числе имущественных прав, является услугой (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ). Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

НДС, начисленный с сумм вознаграждений по договору коммерческой концессии (когда предоставление прав по договору коммерческой концессии не является предметом деятельности организации), отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В данном случае организация несет расходы по регистрации договора коммерческой концессии органом, осуществляющим регистрацию юридических лиц и Роспатентом.

В бухгалтерском учете организации перечисление платежей за регистрацию договора коммерческой концессии отражается на основании Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Расходы по регистрации договора коммерческой концессии являются для организации операционными расходами на основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, как расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации).

В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В данном случае произведенные организацией расходы связаны с регистрацией договора коммерческой концессии, заключенного на срок 5 лет.

Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Расходы на регистрацию договора коммерческой концессии отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 97 в корреспонденции с кредитом счета 76. Учтенные на счете 97 расходы по регистрации договора коммерческой концессии в данном случае ежемесячно списываются в дебет счета 91, субсчет 91-2, равными долями в течение срока действия договора коммерческой концессии (5 лет) согласно учетной политике организации.

В соответствии с п.25 ПБУ 14/2000 начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией - правообладателем.

В данном случае комплекс исключительных прав, принадлежащих организации, используется в основной деятельности организации, а также в деятельности по предоставлению права на использование этого комплекса прав по договору коммерческой концессии.

Согласно п.п.5, 11 ПБУ 10/99 расходы организации, связанные с основной производственной деятельностью, являются расходами по обычным видам деятельности, а расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если это не является предметом деятельности), - операционными расходами.

Нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен механизм распределения расходов в виде амортизационных отчислений по товарному знаку организации, право на использование которого предоставлено другой организации по договору коммерческой концессии, между расходами по обычным видам деятельности и операционными расходами при одновременном использовании товарного знака в указанных выше видах деятельности.

По нашему мнению, указанные расходы могут распределяться между расходами по обычным видам деятельности и операционными расходами пропорционально доле дохода от каждого вида деятельности в общем объеме доходов от этих видов деятельности.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы"), Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 05 "Амортизация нематериальных активов". Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 в корреспонденции в данном случае со счетами: 20 "Основное производство" - на сумму амортизационных отчислений по товарному знаку, относящихся к основному виду деятельности организации; 91, субсчет 91-2, - на сумму амортизационных отчислений по товарному знаку, относящихся к деятельности по предоставлению права на использование комплекса исключительных прав организации (в том числе товарного знака) по договору коммерческой концессии.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |                |
   |платежей за регистрацию  |      |      |       |                |
   |договора коммерческой    |      |      |       |Выписка банка по|
   |концессии                |  76  |  51  |  9 750|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Платежи за регистрацию   |      |      |       |   Зарегистри—  |
   |договора коммерческой    |      |      |       |    рованный    |
   |концессии отражены в     |      |      |       |     договор    |
   |составе расходов будущих |      |      |       |  коммерческой  |
   |периодов <1>             |  97  |  76  |  9 750|    концессии   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно в течение срока действия договора          |
   |                      коммерческой концессии                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Вознаграждение по        |      |      |       |                |
   |договору коммерческой    |      |      |       |                |
   |концессии в виде         |      |      |       |                |
   |периодического платежа   |      |      |       |     Договор    |
   |отражено в составе       |      |      |       |  коммерческой  |
   |операционных доходов <2> |  76  | 91—1 |180 000|    концессии   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |вознаграждения по        |      |      |       |                |
   |договору коммерческой    |      |      |       |                |
   |концессии <3>            | 91—2 |  68  | 30 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен платеж           |      |      |       |                |
   |от предприятия —         |      |      |       |Выписка банка по|
   |пользователя             |  76  |  51  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |                |
   |расходов ежемесячная     |      |      |       |                |
   |сумма амортизационных    |      |      |       |                |
   |отчислений по товарному  |      |      |       |                |
   |знаку организации, право |      |      |       |                |
   |на использование         |      |      |       |                |
   |которого предоставлено   |      |      |       |                |
   |по договору коммерческой |  20, |      |       |  Бухгалтерская |
   |концессии <4>            | 91—2 |  05  | 41 586| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на регистрацию   |      |      |       |                |
   |договора коммерческой    |      |      |       |                |
   |концессии, относящиеся   |      |      |       |                |
   |к отчетному месяцу,      |      |      |       |                |
   |отражены в составе       |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9750 / 5 / 12) <4>      | 91—2 |  97  |  162,5| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Главой 25 НК РФ, определяющей порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, прямо не предусмотрено отнесение расходов по регистрации договора коммерческой концессии к тем или иным расходам. Вместе с тем п.п.1, 2 ст.252 НК РФ установлено, что расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку деятельность по предоставлению права на использование комплекса исключительных прав организации по договору коммерческой концессии направлена на получение дохода, а обязанность по регистрация договора коммерческой концессии установлена ГК РФ, расходы по регистрации указанного договора включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу прибыль. Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода). В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. <2> Пунктом 5 ст.250 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) относятся к внереализационным доходам в случае, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ, как доходы от реализации имущественных прав. По нашему мнению, в данном случае доходы от предоставления в пользование комплекса прав по договору коммерческой концессии следует отнести к доходам от реализации имущественных прав поскольку эти доходы предполагается получать в течение пяти лет, то есть на систематической основе. <3> Согласно п.1 ст.248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В данном случае в целях налогообложения прибыли из доходов в виде ежемесячных периодических платежей по договору коммерческой концессии исключаются суммы НДС, предъявленные в соответствии с гл.21 НК РФ организации - пользователю. <4> В целях налогообложения прибыли расходы организации, предоставляющей на систематической основе за плату во временное пользование исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (п.1 ст.265 НК РФ). А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 26.11.2002 ————