Организация (заемщик) получила от заимодавца заем на пополнение оборотных средств в сумме 300 000 руб. на срок шесть месяцев под залог оборудования (объекта основных средств), оцененного сторонами договора о залоге в сумме 330 000 руб. Договором о залоге не предусмотрена передача предмета залога залогодержателю - заимодавцу. Договором займа предусмотрена уплата заемщиком процентов из расчета 20% годовых одновременно с возвратом основной суммы долга. По истечении установленного договором займа срока между организацией и заимодавцем заключено соглашение, согласно которому обязательство по договору займа новируется в обязательство поставки оборудования (указанного в договоре о залоге). Договорная цена оборудования в соответствии с договором поставки составляет 330 000 руб., включая НДС 55 000 руб. Первоначальная стоимость этого оборудования составляет 300 000 руб., сумма амортизации, начисленная за время его эксплуатации, - 50 000 руб. В следующем месяце оборудование передано организацией заимодавцу. Доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются организацией методом начисления. Моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п.п.3 - 5 ПБУ 15/01 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма полученного организацией краткосрочного (на срок не более 12 месяцев) займа отражается в данном случае по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Согласно п.1 ст.329 Гражданского кодекса РФ исполнение обязательств может обеспечиваться залогом. На основании п.3 ст.334 ГК РФ залог возникает в силу договора. Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе оборудование (п.1 ст.336 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, заложенное имущество остается у залогодателя (п.1 ст.338 ГК РФ), который в этом случае вправе пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы (п.1 ст.346 ГК РФ).

В бухгалтерском учете гарантии, выданные в обеспечение выполнения обязательств и платежей, учитываются на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по полученному от него займу, включаются организацией в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов (п.11 ПБУ 15/01). На основании п.п.12, 14 ПБУ 15/01 затраты по займам в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи, включаются в текущие расходы и учитываются в составе операционных расходов. Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма начисленных к уплате процентов по договору займа отражается организацией по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Начисленные суммы процентов учитываются на счете 66 обособленно.

Согласно ст.414 ГК РФ обязательство может прекращаться соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Таким образом, с момента заключения сторонами соглашения о новации задолженность организации по договору займа считается погашенной и в учете организации подлежит отражению обязательство по поставке оборудования. Считаем, что сумма новированного заемного обязательства организации в данном случае отражается как полученный аванс под поставку оборудования. В связи с этим в учете организации производится запись согласно Плану счетов по дебету счета 66 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором суммы полученных авансов учитываются обособленно.

Согласно пп.1 п.1 ст.352 ГК РФ залог прекращается с прекращением обеспеченного залогом обязательства. Кроме того, пунктом 3 ст.414 ГК РФ определено, что новация прекращает как первоначальное обязательство, так и дополнительные обязательства, связанные с первоначальным (если иное не предусмотрено соглашением сторон). Таким образом, в рассматриваемой ситуации новирование заемного обязательства влечет прекращение обязательств сторон по договору о залоге. Следовательно, стоимость предмета залога подлежит списанию с забалансового счета 009.

На основании пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса Российской Федерации суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются организацией в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Налогообложение производится по налоговой ставке 20/120 (п.4 ст.164 НК РФ). В бухгалтерском учете начисленная с полученного аванса сумма НДС отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Передача оборудования заимодавцу в соответствии с договором поставки отражается в учете организации как продажа этого оборудования.

Поступления от продажи оборудования являются для организации операционными доходами согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п.п.10.1, 6 ПБУ 9/99). Условия, при наличии которых указанные поступления признаются в бухгалтерском учете, установлены п.12 ПБУ 9/99 (п.16 ПБУ 9/99).

Признание операционных доходов в учете отражается записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается остаточная стоимость проданного оборудования с кредита счета 01 "Основные средства".

При реализации оборудования в счет полученного аванса организация начисляет НДС, руководствуясь при определении налоговой базы п.1 ст.154 НК РФ, по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ) и выставляет покупателю (в данном случае - заимодавцу) счет - фактуру в порядке, определенном ст.ст.168, 169 НК РФ. Сумма НДС, начисленная по реализованному оборудованию, отражается в учете записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68.

После даты реализации оборудования организация вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную с суммы аванса, полученного в счет поставки этого оборудования (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ). Принятая к вычету сумма НДС отражается в учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |Получен краткосрочный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |заем <1>                 |  51  |  66  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |оборудования,            |      |      |       |                |
   |предоставленного в       |      |      |       |                |
   |обеспечение договора     |      |      |       |                |
   |займа                    | 009  |      |330 000|Договор о залоге|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока действия договора займа       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |полученному займу        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 х 20% / 12) <2> | 91—2 |  66  |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Новация обязательства по договору займа            |
   |            в обязательство по поставке оборудования            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности по договору|      |      |       |                |
   |займа и возникновение    |      |      |       |   Соглашение   |
   |обязательства по поставке|      |      |       |   о новации,   |
   |оборудования             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 + 5000 х 6)     |  66  |  62  |330 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |   Соглашение   |
   |оборудования, являвшегося|      |      |       |   о новации,   |
   |предметом залога         |      | 009  |330 000|Договор о залоге|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет с суммы           |      |      |       |                |
   |полученного аванса       |      |      |       |                |
   |(330 000 х 20 / 120) <3> |  62  |  68  | 55 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Исполнение обязательства по поставке оборудования <4>     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана амортизация,     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |начисленная за время     |      |      |       |    передачи    |
   |эксплуатации оборудования|  02  |  01  | 50 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |   о новации,   |
   |Признан операционный     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |доход от продажи         |      |      |       |    передачи    |
   |оборудования             |  62  | 91—1 |330 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оборудования             |      |      |       |    передачи    |
   |(300 000 — 50 000)       | 91—2 |  01  |250 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации оборудования  |      |      |       |                |
   |(330 000 / 120 х 20)     | 91—2 |  68  | 55 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, исчисленная и       |      |      |       |                |
   |уплаченная с аванса <3>  |  68  |  62  | 55 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо прочих    |      |      |       |                |
   |доходов и расходов       |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других прочих      |      |      |       |                |
   |доходов и расходов)      |      |      |       |                |
   |(330 000 — 250 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 55 000)                | 91—9 |  99  | 25 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств, полученных по договорам кредита или займа (пп.10 п.1 ст.251 НК РФ). <2> Согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по договору займа включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли с учетом особенностей, установленных ст.269 НК РФ. <3> В соответствии с п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет - фактура, который регистрируется в книге продаж. Указанный счет - фактура регистрируется продавцом в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы НДС (п.13 вышеназванных Правил). <4> Выручка от реализации объекта основных средств в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации (п.1 ст.249 НК РФ). В соответствии с п.1 ст.248 НК РФ при определении дохода из него исключается сумма НДС, предъявленная покупателю. При реализации объекта основных средств доход от такой операции уменьшается на остаточную стоимость этого объекта, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ (пп.1 п.1 ст.268 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 26.11.2002 ————