По агентскому договору, заключенному с иностранной компанией (принципалом), не имеющей представительства в РФ, наша организация (агент) от имени и за счет принципала осуществляет на территории РФ размещение рекламы услуг иностранной компании в средстве массовой информации (СМИ). Стоимость услуг по размещению рекламы, оплаченная агентом редакции СМИ, - 350 000 руб. Вознаграждение агента составляет 50 000 руб. Для выполнения агентского поручения иностранная компания перечислила на расчетный счет организации сумму 400 000 руб. (включающую агентское вознаграждение). Обязательства по договору организация - агент исполнила полностью. Как отразить в учете организации указанные операции?

Правоотношения сторон по агентскому договору регулируются гл.52 "Агентирование" Гражданского кодекса РФ. Согласно ст.1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. К отношениям, вытекающим из агентского договора, в случаях, когда агент по условиям этого договора действует от имени принципала, применяются правила, предусмотренные гл.49 "Поручение" ГК РФ (эти правила не противоречат положениям гл.52 ГК РФ или существу агентского договора) (ст.1011 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация - агент заключает от имени принципала с редакцией СМИ договор на размещение рекламы услуг иностранной компании в данном СМИ. Договор на размещение рекламы в СМИ является разновидностью договора возмездного оказания услуг, правоотношения сторон по которому регулируются гл.39 ГК РФ. Согласно ст.779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Для совершения агентом действий в интересах и за счет иностранной компании - принципала принципал перечисляет агенту сумму денежных средств, которая включает в себя стоимость услуг по размещению рекламы в СМИ, а также вознаграждение агента.

Денежная сумма, полученная агентом от принципала, в части вознаграждения агента является для него полученным авансом. Что касается денежных средств, перечисленных принципалом для оплаты услуг по размещению рекламы, то данная сумма для организации - агента полученным авансом не является, поскольку ее получение не связано с расчетами по оплате услуг агента.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расчетов с принципалом агент может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Поступление денежных средств от принципала отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Расчеты с принципалом". При этом сумма вознаграждения агента, полученная авансом, учитывается в аналитическом учете по счету 76, субсчет "Расчеты с принципалом" обособленно.

На основании п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящего оказания услуг. При этом согласно п.2 ст.162 НК РФ положения вышеуказанного пункта не применяются в отношении операций по реализации услуг, местом реализации которых в соответствии со ст.148 НК РФ не является территория РФ.

Согласно пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации рекламных услуг признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ <*>. Положение указанного подпункта применяется и при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания рекламных услуг.

Таким образом, стоимость услуг организации - агента по размещению рекламы в СМИ, оказываемых иностранной компании, объектом налогообложения по НДС не является. Соответственно, сумму полученного авансом вознаграждения агента за оказываемые услуги организация в налоговую базу по НДС не включает. Не будет в данном случае облагаться НДС по вышеприведенным основаниям и стоимость самих рекламных услуг, оказанных редакцией СМИ иностранной компании.

В рассматриваемой ситуации организация - агент заключает договор на оказание рекламных услуг от имени принципала. Следовательно, у организации - агента задолженности перед редакцией СМИ за оказанные редакцией рекламные услуги в данном случае не возникает. В бухгалтерском учете перечисление редакции СМИ денежных средств в оплату услуг, оказанных иностранной компании - принципалу, отражается организацией - агентом по кредиту счета 51 и дебету счета 76, субсчет "Расчеты с принципалом".

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (ст.1008 ГК РФ).

В свою очередь принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст.1006 ГК РФ).

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма агентского вознаграждения для организации является доходом от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99, в данном случае эти условия считаются выполненными после выполнения организацией своих обязательств по агентскому договору. Сумма комиссионного вознаграждения отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты с принципалом".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены от иностранной  |      |      |       |                |
   |компании — принципала    |      |      |       |   Агентский    |
   |денежные средства на     |      |      |       |    договор,    |
   |выполнение агентского    |      |      |       |Выписка банка по|
   |получения                |  51  |  76  |400 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На дату исполнения организацией своих обязательств       |
   |                     по агентскому договору                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |вознаграждения,          |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |    Агентский   |
   |организации по агентскому|      |      |       |     договор,   |
   |договору                 |  76  | 90—1 | 50 000|  Отчет агента  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |<**>                     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 1%)            |  26  |  68  |    500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  26  |    500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены редакции СМИ |      |      |       |                |
   |денежные средства в      |      |      |       |                |
   |оплату рекламных услуг,  |      |      |       |  Отчет агента, |
   |оказанных им иностранной |      |      |       |Выписка банка по|
   |компании — принципалу    |  76  |  51  |350 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражена прибыль  |      |      |       |                |
   |от оказания              |      |      |       |                |
   |посреднических услуг (без|      |      |       |                |
   |учета иных хозяйственных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  | 49 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. <**> Налог на пользователей автодорог организации, оказывающие посреднические услуги по агентскому договору, уплачивают согласно п.п.33.4, 35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" по ставке 1% с суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг, без включения в нее НДС. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 26.11.2002 ————