Организация в 2002 г. приобрела предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость активов предприятия (без НДС) составляет 360 000 руб. (в том числе ОС - 186 000 руб., НМА - 24 600 руб., материалы - 74 400 руб., готовая продукция - 48 000 руб., дебиторская задолженность - 27 000 руб.). Договорная цена приобретенного предприятия - 480 000 руб., в том числе НДС 75 268 руб. (согласно сводному счету - фактуре). Расходы организации на государственную регистрацию права собственности на предприятие, а также договора купли - продажи предприятия составили 12 000 руб. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Согласно ст.132 Гражданского кодекса РФ предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. В бухгалтерском учете вложения в приобретение недвижимости в виде предприятия как имущественного комплекса (после перехода права собственности), по нашему мнению, следует предварительно учесть согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на специально открытом для этого субсчете 08-8 "Вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса") в сумме фактических затрат на его приобретение, которые в данном случае складываются из договорной цены, уплаченной продавцу предприятия (без НДС).

Правоотношения сторон при купле - продаже предприятия как имущественного комплекса регулируются параграфом 8 гл.30 ГК РФ.

Сумма НДС, предъявленная продавцом имущественного комплекса, отражается согласно Плану счетов на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Фактически уплаченную продавцу предприятия сумму НДС организация на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии сводного счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату продавцу, а также при условии, что предприятие, как имущественный комплекс приобретается для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, и принято на учет.

Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

Поскольку приобретенное предприятие как имущественный комплекс состоит из отдельных видов имущества, включая здания, сооружения, оборудование, сырье, продукцию и т.д. (п.2 ст.132 ГК РФ), в дальнейшем каждый из этих объектов подлежит принятию к учету по стоимости, указанной в передаточном акте, в составе тех или иных активов (обязательств) в зависимости от того, каким образом организация планирует этот объект использовать. В данном случае в качестве примера исходим из того, что организация принимает к учету приобретенное имущество в том же составе, в котором оно числилось в учете приобретаемого предприятия.

Пунктом 3 ст.560 ГК РФ установлено, что договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Кроме того, согласно п.1 ст.564 ГК РФ право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права. Государственная регистрация прав на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним осуществляется в порядке, установленном ст.22 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Как было указано выше, предприятие как имущественный комплекс состоит из отдельных видов имущества и каждый из этих видов имущества принимается к бухгалтерскому учету в состав соответствующих активов как самостоятельный объект. Нормативными актами по бухгалтерскому учету не урегулирован порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на уплату регистрационных сборов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. В таком случае организация вправе самостоятельно принять решение о порядке учета этих расходов. Как один из вариантов такого решения является отнесение расходов по регистрации в состав прочих внереализационных расходов. Аргументировать данную позицию можно тем, что расходы по государственной регистрации права собственности на предприятие, а также договора купли - продажи предприятия не связаны непосредственно с приобретением отдельных видов имущества (ОС, НМА, материалов и т.п.), так как осуществляются при приобретении предприятия именно как имущественного комплекса.

Если организация решит придерживаться приведенной точки зрения, то расходы на государственную регистрацию права собственности на предприятие, а также договора купли - продажи предприятия будут отражаться в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом учета расчетов с регистрирующим органом, например счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, деловая репутация приобретаемого предприятия относится к объектам нематериальных активов.

Пунктом 27 ПБУ 14/2000 установлено, что деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. При этом положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов.

Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 04 "Нематериальные активы". Принятие к бухгалтерскому учету положительной деловой репутации отражается по дебету счета 04 в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-8.

Для целей бухгалтерского учета величина положительной деловой репутации определяется расчетным путем как превышение суммы, уплачиваемой продавцу за предприятие, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу предприятия на дату его покупки (п.28 ПБУ 14/2000).

В соответствии с п.29 ПБУ 14/2000 положительная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, что отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов ежемесячной записью по кредиту счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |  купли—продажи,|
   |средства за приобретаемое|      |      |       |Выписка банка по|
   |предприятие              |  60  |  51  |480 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Внесена плата за         |      |      |       |                |
   |государственную          |      |      |       |                |
   |регистрацию права        |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |                |
   |предприятие, а также     |      |      |       |                |
   |договора купли — продажи |      |      |       |Выписка банка по|
   |предприятия              |  76  |  51  | 12 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         После получения свидетельства о государственной        |
   |         регистрации права собственности на предприятие         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы по регистрации   |      |      |       |                |
   |права собственности на   |      |      |       |                |
   |предприятие, а также     |      |      |       | Свидетельство о|
   |договора купли — продажи |      |      |       | государственной|
   |предприятия отражены     |      |      |       |   регистрации  |
   |в составе прочих         |      |      |       |      прав,     |
   |внереализационных        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов <*>             | 91—2 |  76  | 12 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |                         |      |      |       |  Акт приемки — |
   |Отражены вложения в      |      |      |       |    передачи    |
   |приобретение предприятия |      |      |       |   предприятия, |
   |как имущественного       |      |      |       |  Свидетельство |
   |комплекса                |      |      |       |  о регистрации |
   |(480 000 — 75 268)       | 08—8 |  60  |404 732|       прав     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная продавцом  |      |      |       |     Сводный    |
   |предприятия              |  19  |  60  | 75 268|  счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи по принятию к бухгалтерскому учету    |
   |               активов приобретенного предприятия               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Приняты к учету объекты  |      |      |       |   предприятия, |
   |основных средств         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенного           |      |      |       |    передачи    |
   |предприятия              |  01  | 08—8 |186 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Приняты к учету объекты  |      |      |       |   предприятия, |
   |нематериальных активов   |      |      |       | Карточка учета |
   |приобретенного           |      |      |       | нематериальных |
   |предприятия              |  04  | 08—8 | 24 600|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Приняты к учету          |      |      |       |    передачи    |
   |материалы приобретенного |      |      |       |   предприятия, |
   |предприятия              |  10  | 08—8 | 74 400| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Принята к учету готовая  |      |      |       |    передачи    |
   |продукция приобретенного |      |      |       |   предприятия, |
   |предприятия              |  43  | 08—8 | 48 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по оплаченному и     |      |      |       |                |
   |принятому к учету        |      |      |       |     Сводный    |
   |предприятию              |  68  |  19  | 75 268|  счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Принята к учету          |  60, |      |       |    передачи    |
   |дебиторская задолженность|  62, |      |       |   предприятия, |
   |приобретенного           |  76  |      |       |  Бухгалтерская |
   |предприятия              | и др.| 08—8 | 27 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к учету в составе|      |      |       |                |
   |нематериальных активов   |      |      |       | Карточка учета |
   |положительная деловая    |      |      |       | нематериальных |
   |репутация предприятия    |      |      |       |     активов,   |
   |(480 000 — 360 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 75 268) <**>           |  04  | 08—8 | 44 732| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия      |
   |  к учету деловой репутации как объекта нематериальных активов  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |амортизационных          |      |      |       |                |
   |отчислений по деловой    |      |      |       |                |
   |репутации                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(44 732 / 20 / 12)       |  20  |  04  | 186,38| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно пп.40 п.1 ст.264 НК РФ в целях налогообложения прибыли платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. <**> Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, установленный гл.25 НК РФ, не предусматривает учет превышения покупной цены предприятия как имущественного комплекса над стоимостью по бухгалтерскому балансу всех его активов и обязательств (положительной деловой репутации) в качестве отдельного объекта налогового учета. На наш взгляд, эта сумма превышения может быть учтена в стоимости каждого отдельного объекта имущества, приобретенного в составе предприятия как имущественного комплекса, пропорционально его доле в общей стоимости имущества предприятия. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.11.2002 ————