Организация заключила договор коммерческой концессии на право использования в основной производственной деятельности фирменного наименования, товарного знака и охраняемой коммерческой информации правообладателя сроком на 10 лет. По условиям договора в качестве вознаграждения организация уплачивает правообладателю периодические ежемесячные платежи в размере 10 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Договором коммерческой концессии предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав на условиях субконцессии.

По договору коммерческой субконцессии организация предоставила предприятию - пользователю право на использование фирменного наименования, товарного знака и охраняемой коммерческой информации правообладателя сроком на 5 лет. Предоставление за плату таких прав не является предметом деятельности организации. По условиям договора вознаграждение выплачивается в форме периодических ежемесячных платежей в размере 7200 руб. (в том числе НДС 1200 руб.). Как отразить данные операции в бухгалтерском и в налоговом учете?

Правоотношения сторон по договору коммерческой концессии регулируются гл.54 Гражданского кодекса РФ. По договору коммерческой концессии правообладатель обязуется предоставить пользователю за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю (ст.1027 ГК РФ).

Договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность. Такой договор считается ничтожным (п.1 ст.1028 ГК РФ).

В соответствии с п.24 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с получением права на использование объектов интеллектуальной собственности, осуществляется, в том числе, на основании заключенных между правообладателем и пользователем договоров коммерческой концессии.

Согласно п.26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией - пользователем в расходы отчетного периода.

В данном случае комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, используется организацией в основной производственной деятельности, а также в деятельности по предоставлению этого комплекса прав по договору коммерческой субконцессии.

Согласно п.п.5, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы организации, связанные с основной производственной деятельностью, являются расходами по обычным видам деятельности, а расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если это не является предметом деятельности), - операционными расходами.

Нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен механизм распределения расходов, связанных с получением комплекса исключительных прав, принадлежащих правообладателю, между расходами по обычным видам деятельности и операционными расходами при использовании указанного комплекса прав в указанных выше видах деятельности.

По нашему мнению, указанные расходы могут распределяться между расходами по обычным видам деятельности и операционными расходами пропорционально доле соответствующего дохода в общей сумме доходов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации, учитываются на счете 20 "Основное производство"; операционные расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Для учета расчетов с правообладателем по договору коммерческой концессии может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма НДС, уплаченная (подлежащая уплате) правообладателю, отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76.

В соответствии с п.2 ст.171, п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ организация вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную в составе периодического платежа по договору коммерческой концессии, при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих оплату.

Принятие к вычету сумм НДС отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

Пунктом 1 ст.1029 ГК РФ установлено, что договором коммерческой концессии может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав или части этого комплекса на условиях субконцессии, согласованных им с правообладателем либо определенных в договоре коммерческой концессии.

К договору коммерческой субконцессии применяются предусмотренные гл.54 ГК РФ правила о договоре коммерческой концессии, если иное не вытекает из особенностей субконцессии (п.5 ст.1029 ГК РФ).

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), признаются операционными доходами.

Поступления от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, определенных в пп."а", "б", "в" п.12 ПБУ 9/99 (п.15 ПБУ 9/99).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов вознаграждение за предоставление комплекса прав по договору коммерческой субконцесиии в виде ежемесячных периодических платежей отражаются в бухгалтерском учете на последнее число отчетного месяца записью по дебету счета учета расчетов с предприятием - пользователем, например дебету счета 76 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Согласно п.1 ст.146 НК РФ передача имущественных прав на территории РФ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Предоставление комплекса исключительных прав правообладателя по договору коммерческой субконцессии является передачей имущественных прав, следовательно, такое предоставление признается объектом налогообложения НДС. Главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не урегулирован порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав. На наш взгляд, в этом случае следует руководствоваться нормами, устанавливающими порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

НДС, начисленный с сумм вознаграждений по договору коммерческой субконцессии (когда предоставление прав по договору коммерческой субконцессии не является предметом деятельности организации), отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно в течение срока действия договора          |
   |                     коммерческой концессии                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан в составе        |      |      |       |                |
   |расходов периодический   |      |      |       |                |
   |платеж за использование  |      |      |       |                |
   |комплекса исключительных |      |      |       |     Договор    |
   |прав, принадлежащих      |  91, |      |       |  коммерческой  |
   |правообладателю <*>      |  20  |  76  |  9 000|    концессии   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |периодического платежа   |  19  |  76  |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен               |      |      |       |                |
   |правообладателю          |      |      |       |Выписка банка по|
   |периодический платеж     |  76  |  51  | 10 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по периодическому    |      |      |       |Выписка банка по|
   |платежу                  |  68  |  19  |  1 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно в течение срока действия договора          |
   |                   коммерческой субконцессии                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Вознаграждение по        |      |      |       |                |
   |договору коммерческой    |      |      |       |                |
   |субконцесиии  в виде     |      |      |       |                |
   |периодического платежа   |      |      |       |     Договор    |
   |отражено в составе       |      |      |       |  коммерческой  |
   |операционных доходов <**>|  76  | 91—1 |  7 200|  субконцессии  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |вознаграждения по        |      |      |       |                |
   |договору коммерческой    |      |      |       |                |
   |субконцессии <***>       | 91—2 |  68  |  1 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен платеж           |      |      |       |                |
   |от предприятия —         |      |      |       |Выписка банка по|
   |пользователя             |  76  |  51  |  7 200|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с пп.37 п.1 ст.264 НК РФ в целях налогообложения прибыли периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. <**> Пунктом 5 ст.250 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) относятся к внереализационным доходам в случае, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ, как доходы от реализации имущественных прав. По нашему мнению, в данном случае доходы от предоставления в пользование комплекса прав по договору коммерческой субконцессии следует отнести к доходам от реализации имущественных прав, поскольку эти доходы предполагается получать в течение 5 лет, т.е. на систематической основе. <***> Согласно п.1 ст.248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В данном случае в целях налогообложения прибыли из доходов в виде ежемесячных периодических платежей по договору коммерческой субконцессии исключаются суммы НДС, предъявленные в соответствии с гл.21 НК РФ предприятию - пользователю. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 22.11.2002 ————