Организация (заимодавец) предоставила фирме (заемщику) заем в сумме 300 000 руб. на срок 6 месяцев под залог автомобиля, оцененного сторонами договора о залоге в сумме 330 000 руб. Договором о залоге не предусмотрена передача предмета залога залогодержателю - заимодавцу. Договором займа предусмотрена уплата заемщиком процентов из расчета 20% годовых одновременно с возвратом основной суммы долга. По истечении установленного договором займа срока между организацией и фирмой заключено соглашение, согласно которому обязательство по договору займа новируется в обязательство поставки автомобиля (указанного в договоре о залоге). Договорная цена автомобиля в соответствии с договором поставки составляет 330 000 руб., включая НДС 55 000 руб. В том же месяце автомобиль получен организацией. Доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются организацией методом начисления.

На основании ст.807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п.1 ст.809 ГК РФ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) суммы займов, предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам в денежной или иной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы". Предоставление займа отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 58, субсчет 58-3, в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Согласно п.1 ст.329 ГК РФ исполнение обязательства может обеспечиваться залогом. Порядок оформления залога установлен параграфом 3 "Залог" гл.23 ГК РФ, а также Законом РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" (в части, не противоречащей ГК РФ). Стоимость имущества, полученного в залог, отражается в бухгалтерском учете залогодержателя - заимодавца в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме, по которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге.

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) операционными доходами, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В соответствии с п.16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Поскольку в рассматриваемой ситуации право на получение процентов по договору займа возникает у организации на дату возврата заемщиком основной суммы долга, в бухгалтерском учете начисление процентов отражается, на наш взгляд, на дату возврата заемных средств, установленную договором. Сумма начисленных процентов отражается согласно Плану счетов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 58, субсчет 58-3.

Согласно пп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Следовательно, полученные организацией проценты по договору займа не включаются в налоговую базу по НДС.

Статьей 414 ГК РФ установлено, что обязательство может прекращаться соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Таким образом, с момента подписания сторонами соглашения о новации задолженность фирмы по договору займа считается погашенной и в учете организации подлежит отражению обязательство фирмы по договору поставки. Считаем, что сумма новированной задолженности заемщика по договору займа в данном случае отражается в учете как предоплата по договору поставки. В этом случае в учете организации производится запись по кредиту счета 58, субсчет 58-3, и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на котором суммы выданных авансов и предоплат учитываются обособленно.

Согласно пп.1 п.1 ст.352 ГК РФ залог прекращается с прекращением обеспеченного залогом обязательства. Кроме того, пунктом 3 ст.414 ГК РФ определено, что новация прекращает как первоначальное обязательство, так и дополнительные обязательства, связанные с первоначальным (если иное не предусмотрено соглашением сторон). Таким образом, в рассматриваемой ситуации новирование заемного обязательства влечет прекращение обязательств сторон по договору о залоге. Следовательно, стоимость предмета залога подлежит списанию с забалансового счета 008.

Полученный от фирмы автомобиль принимается организацией к учету в качестве объекта основных средств, поскольку он удовлетворяет условиям, указанным в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении ОС за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.п.7, 8 ПБУ 6/01). В данном случае фактическими затратами является сумма погашаемой задолженности по договору займа.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов затраты на приобретение объектов ОС отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумму НДС, предъявленную к уплате поставщиком, организация учитывает на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60.

Сформированная первоначальная стоимость объектов ОС, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

Сумму НДС, уплаченную поставщику автомобиля, организация вправе принять к вычету после принятия этого автомобиля к учету в качестве объекта ОС при наличии счета - фактуры, выставленного поставщиком (пп.1 п.2 ст.171 и п.2 ст.172 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Отражено предоставление  |      |      |       |Выписка банка по|
   |заемных средств          | 58—3 |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |автомобиля, полученного в|      |      |       | Договор залога,|
   |обеспечение обязательства|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по договору займа        | 008  |      |330 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                На установленную договором займа                |
   |                дату возврата заемных средств <*>               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты,      |      |      |       |                |
   |причитающиеся к получению|      |      |       |  Договор займа,|
   |по договору займа        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 х 20% / 12 х 6) | 58—3 | 91—1 | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Новация обязательства по договору займа             |
   |              в обязательство по договору поставки              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности по договору|      |      |       |   Соглашение   |
   |займа и возникновение    |      |      |       |   о новации,   |
   |обязательства по поставке|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобиля               |  60  | 58—3 |330 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета стоимость          |      |      |       |                |
   |автомобиля, полученного в|      |      |       |                |
   |качестве обеспечения     |      |      |       | Договор залога,|
   |обязательства по договору|      |      |       |   Соглашение   |
   |займа                    |      | 008  |330 000|   о новации    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Исполнение обязательства по договору поставки         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость приобретенного |      |      |       |                |
   |автомобиля отражена в    |      |      |       |                |
   |составе вложений во      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |внеоборотные активы      |      |      |       |    документы   |
   |(330 000 — 55 000)       | 08—4 |  60  |275 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |автомобилю               |  19  |  60  | 55 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Введенный в эксплуатацию |      |      |       |   Инвентарная  |
   |автомобиль отражен в     |      |      |       | карточка учета |
   |качестве объекта ОС <**> |  01  | 08—4 |275 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |    средств,    |
   |НДС по автомобилю        |  68  |  19  | 55 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В целях налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных по договорам займа и другим долговым обязательствам, являются в соответствии с п.6 ст.250 НК РФ внереализационными доходами. Порядок признания таких доходов при методе начисления установлен ст.271 НК РФ, согласно п.6 которой по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа установлен ст.328 НК РФ, согласно п.1 которой в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства на дату признания доходов, определяемую в данном случае в соответствии с положениями ст.271 НК РФ. <**> В целях налогообложения прибыли автомобиль относится к амортизируемым основным средствам (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ), первоначальная стоимость которого в налоговом учете, определенная в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ, в данном случае совпадает с его первоначальной стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 22.11.2002 ————