В соответствии с листом 12 Декларации по налогу на прибыль организацией за период январь - июнь 2002 г. сумма исчисленного налога на прибыль переходного периода организации, перешедшей с 01.01.2002 на определение доходов и расходов по методу начисления, составила 180 000 руб. При этом сумма налога на прибыль, начисленного за 2001 г., составляет 300 000 руб. В 2002 г. организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли. Как отразить в учете начисление и уплату налога на прибыль переходного периода?

Статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлен специальный порядок учета для целей налогообложения прибыли сумм доходов и расходов, соответственно полученных и произведенных до 01.01.2002, которые до указанной даты не были учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли, поскольку по действовавшим до 01.01.2002 правилам подлежали учету в целях налогообложения в периоды после 01.01.2002.

Указанный порядок предусматривает исчисление отдельной налоговой базы на основе данных о вышеназванных суммах доходов и расходов, которая именуется налоговой базой переходного периода.

Сумма налога на прибыль организаций, исчисленная с такой налоговой базы (налога на прибыль переходного периода), уплачивается в бюджет в установленном п.8 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ порядке, который определяется в зависимости от самой суммы исчисленного налога на прибыль переходного периода и суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по итогам 2001 г.

Порядок уплаты налога, исчисленного по налоговой базе переходного периода, разъяснен в разд.4 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденных Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458.

В данном случае сумма исчисленного налога на прибыль переходного периода (180 000 руб.) больше, чем сумма, составляющая 10% от суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по итогам 2001 г. (300 000 руб. х 10% = 30 000 руб.), но меньше, чем сумма, составляющая 70% от вышеуказанной сумма налога (300 000 руб. х 70% = 210 000 руб.). Следовательно, в соответствии с установленным порядком организация в данном случае должна уплатить:

1) часть исчисленной суммы налога на прибыль переходного периода в размере 30 000 руб. (10% от суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.) - в течение 2002 г. равными долями по 5000 руб. (30 000 руб. / 6) ежемесячно с июля по декабрь не позднее 28 числа;

2) оставшуюся часть суммы исчисленного налога переходного периода - 150 000 руб. (180 000 руб. - 30 000 руб.) - в течение 2003 - 2004 гг. равными долями по 6818,18 руб. (150 000 руб. / 22) ежемесячно (за исключением января) не позднее 28 числа <*>.

Исчисленная сумма налога на прибыль переходного периода отражается по строке 070 листа 12 "Расчет налога на прибыль организаций с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы (для организаций, переходящих на метод начисления)" Декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542. При этом общая сумма исчисленного налога разбивается по срокам уплаты и соответствующим бюджетам (строки 080 - 105 листа 12).

Сумма налога на прибыль переходного периода, причитающаяся к уплате по отчетным периодам текущего года, показывается также по строкам 550 - 570 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации по налогу на прибыль. Данные об указанной сумме налога переносятся из строк листа 12, соответствующих году, за отчетный период которого составляется декларация. По строке 580 указывается количество сроков уплаты сумм налога на прибыль, отражаемых по строкам 550 - 570 листа 02.

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате по сроку 28 числа месяца, следующего за отчетным периодом, отражается по строкам 590 - 620. При этом показатель по строке 600 равен показателю строки 550, деленному на показатель строки 580; показатель по строке 610 равен показателю строки 560, деленному на показатель строки 580. Аналогично исчисляется и показатель строки 620.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Счет 68 кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" - на сумму налога на прибыль).

На основании п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, возникновение у организации обязательства перед бюджетом по уплате налога на прибыль переходного периода является для организации расходом (как уменьшение экономических выгод в результате возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п.18 ПБУ 10/99). Кроме того, согласно п.19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

В данном случае обязательства по уплате налога на прибыль возникают у организации в соответствии с порядком, установленным п.8 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ. Следовательно, на наш взгляд, организация может отражать в бухгалтерском учете расходы в виде начисленного налога по мере возникновения обязанности по его уплате в бюджет.

Таким моментом является отражение соответствующих сумм налога на прибыль переходного периода по строке 590 листа 02 Декларации, которая участвует в формировании общей суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет по итогам отчетного периода .

Что касается всей суммы налога на прибыль переходного периода, исчисленной и отраженной по строке 070 листа 12 Декларации, то, на наш взгляд, указанную сумму налога организация может отразить на отдельном забалансовом счете (например, счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные") и списывать с данного счета по мере начисления сумм налога к уплате в бюджет.

При составлении бухгалтерской отчетности обязательства организации перед бюджетом по уплате налога на прибыль переходного периода, возникающие в следующих отчетных периодах (с разбиением по срокам уплаты налога) организация, на наш взгляд, может изложить в пояснительной записке.

Суммы налога на прибыль переходного периода, фактически перечисленные в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, отражаются по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена общая сумма     |      |      |       |                |
   |налога на прибыль        |      |      |       |                |
   |переходного периода,     |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате в      |      |      |       |    Налоговая   |
   |бюджет в течение 2002 —  |      |      |       |   декларация   |
   |2004 гг.                 | 009  |      |180 000|    (лист 12)   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату составления налоговых деклараций            |
   |                    за отчетные периоды 2002 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен подлежащий      |      |      |       |                |
   |уплате в бюджет налог на |      |      |       |    Налоговая   |
   |прибыль по налоговой базе|      |      |       |   декларация   |
   |переходного периода      |  99  |  68  |  5 000|    (лист 02)   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма начисленного к     |      |      |       |                |
   |уплате в бюджет налога на|      |      |       |                |
   |прибыль по налоговой базе|      |      |       |                |
   |переходного периода      |      |      |       |                |
   |списана с забалансового  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |счета                    |      | 009  |  5 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На дату уплаты налога в бюджет                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уплата в бюджет |      |      |       |                |
   |налога на прибыль по     |      |      |       |                |
   |налоговой базе           |      |      |       |Выписка банка по|
   |переходного периода      |  68  |  51  |  5 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату составления налоговых деклараций            |
   |            за отчетные периоды 2003 и 2004 гг. <*>             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен подлежащий      |      |      |       |                |
   |уплате в бюджет налог на |      |      |       |    Налоговая   |
   |прибыль по налоговой базе|      |      |       |   декларация   |
   |переходного периода      |  99  |  68  |6818,18|    (лист 02)   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма начисленного к     |      |      |       |                |
   |уплате в бюджет налога на|      |      |       |                |
   |прибыль по налоговой базе|      |      |       |                |
   |переходного периода      |      |      |       |                |
   |списана с забалансового  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |счета                    |      | 009  |6818,18|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На дату уплаты налога в бюджет                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уплата в бюджет |      |      |       |                |
   |налога на прибыль по     |      |      |       |                |
   |налоговой базе           |      |      |       |Выписка банка по|
   |переходного периода      |  68  |  51  |6818,18|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Исходя из предположения, что в 2003 - 2004 гг. организация, как и в 2002 г., уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно исходя их фактически полученной прибыли. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 21.11.2002 ————