Организация - изготовитель елочных украшений осуществляет упаковку изготовленных изделий на складе готовой продукции. Причем упаковка производится в соответствии с требованиями к упаковке, предъявляемыми покупателями, согласно договорам купли - продажи. В отчетном месяце для упаковки готовых изделий организация приобрела картонные коробки на сумму 60 000 руб., включая НДС 10 000 руб., и передала их на склад готовой продукции. Две трети коробок использовано для упаковки готовой продукции, реализованной покупателям в отчетном месяце, а одна треть - для упаковки готовой продукции, отгруженной покупателям, но не реализованной в отчетном месяце. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета коммерческие расходы учитываются полностью в себестоимости проданной продукции. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные операции?

Согласно ст.481 Гражданского кодекса РФ договор купли - продажи может содержать требования, предъявляемые покупателем к таре и упаковке. В этом случае товар должен быть затарен и (или) упакован продавцом в соответствии с этими требованиями.

Приобретенные организацией за плату картонные коробки, предназначенные для упаковки готовых изделий, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально - производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, которой в данном случае признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС (п.п.2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Оприходование указанных картонных коробок отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы", а передача этих коробок на склад готовой продукции для ее упаковки - по кредиту счета 10, субсчет 10-4, в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу".

Расходы, связанные с упаковкой изготовленных организацией изделий на складе готовой продукции, являются для организации коммерческими и соответственно могут признаваться в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, если такой порядок признания коммерческих расходов определен учетной политикой организации (п.п.7, 9, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Таким образом, в данном случае в бухгалтерском учете организации стоимость картонных коробок, переданных на склад готовой продукции и использованных для ее упаковки, в полной сумме списывается в отчетном месяце со счета 44 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (независимо от того, что часть указанных коробок использована для упаковки готовой продукции, не реализованной в отчетном месяце).

В целях налогообложения прибыли затраты организации на приобретение материалов, используемых для упаковки произведенной и реализуемой продукции, относятся согласно пп.2 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль осуществленные в отчетном (налоговом) периоде материальные расходы, определяемые в соответствии с пп.2 п.1 ст.254 НК РФ, являются косвенными расходами на производство и реализацию, которые в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.п.1, 2 ст.318 НК РФ).

Таким образом, в данном случае сумма признанных в налоговом учете расходов на упаковку готовой продукции совпадает с суммой указанных расходов, учтенной в бухгалтерском учете в составе коммерческих и включенной в себестоимость продаж.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы картонные   |      |      |       |                |
   |коробки, предназначенные |      |      |       |  Отгрузочные   |
   |для упаковки готовой     |      |      |       |   документы    |
   |продукции                |      |      |       |   поставщика,  |
   |(60 000 — 10 000) <*>    | 10—4 |  60  | 50 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный к уплате   |      |      |       |                |
   |поставщиком картонных    |      |      |       |                |
   |коробок                  |  19  |  60  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику за картонные  |      |      |       |Выписка банка по|
   |коробки                  |  60  |  51  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный поставщику    |      |      |       |Выписка банка по|
   |картонных коробок <**>   |  68  |  19  | 10 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость картонных      |      |      |       |                |
   |коробок, использованных  |      |      |       |                |
   |для упаковки готовой     |      |      |       |                |
   |продукции, отражена в    |      |      |       |                |
   |составе коммерческих     |      |      |       |  Требование—   |
   |расходов                 |  44  | 10—4 | 50 000|   накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны коммерческие     |      |      |       |                |
   |расходы, осуществленные  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в отчетном месяце        | 90—2 |  44  | 50 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Стоимость данных материалов в налоговом учете определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, и иные затраты, связанные с приобретением этих материалов (п.2 ст.254 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации стоимость приобретенных картонных коробок в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. <**> Сумму НДС, уплаченную поставщику материалов, организация вправе принять к вычету в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 21.11.2002 ————