Организация (правообладатель) в сентябре 2002 г. по лицензионному договору передает российской организации неисключительное право на изготовление изделий в соответствии с патентом на промышленный образец в течение пяти лет, что соответствует оставшемуся сроку действия патента. Сумма ежемесячного платежа составляет 36 000 руб., в том числе НДС 6000 руб., и составляет 5% от общей суммы выручки за месяц. При этом организация продолжает самостоятельно изготавливать изделия в соответствии с данным патентом. Предоставление в пользование прав на объекты интеллектуальной собственности является одним из видов деятельности организации. Амортизация по нематериальным активам в целях бухгалтерского и налогового учета начисляется организацией линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации по данному нематериальному активу составляет 5000 руб. Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления.

Согласно п.1 ст.10 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 патентообладателю принадлежит исключительное право на использование охраняемых патентом изобретения, полезной модели или промышленного образца по своему усмотрению, если такое использование не нарушает прав других патентообладателей. На основании п.1 ст.13 Патентного закона патентообладатель (лицензиар) может предоставлять право на использование охраняемого объекта промышленной собственности другому лицу (лицензиату).

На основании п.24 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением неисключительного права на использование промышленного образца, осуществляется на основании заключенного между правообладателем и пользователем лицензионного договора.

Нематериальные активы, предоставленные организацией - правообладателем в пользование другой организации - пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации - правообладателя в оценке, в которой они приняты к учету. Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией - правообладателем (п.25 ПБУ 14/2000).

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления (выручка), связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на промышленные образцы, у организаций, для которых предоставление за плату прав, возникающих из патентов на промышленные образцы, является одним из видов деятельности, учитываются в составе доходов от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка признается при выполнении условий, определенных в п.12 ПБУ 9/99, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора, например на последнее число отчетного месяца (п.15 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признание выручки в форме лицензионных платежей от предоставления за плату неисключительных прав, возникающих из патента на промышленный образец, отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии с требованиями Плана счетов аналитический учет по счету 90 ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) <*> в соответствии с п.18.1 ПБУ 9/99 выручка (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющая пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показывается по каждому виду в отдельности. В данном случае организация после заключения лицензионного договора с российской организацией продолжает самостоятельно изготавливать изделия в соответствии с данным патентом, следовательно, организации следует организовать раздельный учет по видам осуществляемой деятельности (при этом учет может быть организован в аналитическом учете, без открытия отдельных субсчетов) <**>.

В данном случае для целей исчисления налога на прибыль лицензионные платежи учитываются в составе доходов от реализации, поскольку предоставление за плату неисключительных прав, возникающих из патента на промышленный образец, оказывается организацией на систематической основе (ст.249 и п.5 ст.250 НК РФ).

Предоставление за плату прав, возникающих из патентов на промышленные образцы, на территории РФ на основании ст.146 НК РФ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база по НДС в данном случае определяется в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ как сумма лицензионных платежей, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж. Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно в течение срока действия лицензионного договора   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |амортизационных          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчислений <**>          |  20  |  05  |  5 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |  Лицензионный  |
   |предоставления           |      |      |       |    договор,    |
   |неисключительных прав по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |лицензионному договору   |  76  | 90—1 | 36 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |лицензионного платежа    | 90—3 |  68  |  6 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы организации      |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж <***>             | 90—2 |  20  |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата по       |      |      |       |Выписка банка по|
   |лицензионному договору   |  51  |  76  | 36 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Образец формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", рекомендованной к использованию при разработке организациями форм бухгалтерской отчетности, представляемых в установленные адреса, утвержден Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". <**> Расход в виде амортизации, начисляемой организацией по приобретенному нематериальному активу, после предоставления неисключительных прав на его использование в данном случае относится как к изготовлению изделий в соответствии с данным патентом, так и к предоставлению неисключительных прав по лицензионному договору. В связи с вышеназванными требованиями Плана счетов о ведении раздельного аналитического учета по каждому виду деятельности расходы в виде суммы начисленной амортизации в соответствующей их части должны формировать в бухгалтерском учете финансовый результат от обоих видов деятельности. Порядок распределения амортизации нормативными документами не определен. На наш взгляд, сумма амортизации может распределяться пропорционально доле выручки, полученной от каждого из видов деятельности в общем объеме выручки. <***> В целях исчисления налогооблагаемой прибыли амортизационные отчисления по объектам НМА, используемым в различных видах деятельности организации (изготовление изделий в соответствии с данным патентом и предоставление неисключительных прав по лицензионному договору), не распределяются по видам деятельности, а учитываются в составе расходов, связанных с производством и реализацией (пп.3 п.2 ст.253 НК РФ), в полной сумме, рассчитанной в соответствии с требованиями ст.259 НК РФ. Суммы начисленной амортизации согласно п.1 ст.318 НК РФ являются косвенным расходом и в полном объеме относятся к расходам отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ). Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 21.11.2002 ————