В октябре работнику аппарата управления организации предоставлен ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Сумма начисленных отпускных составила 7000 руб. Не выходя из отпуска, данный работник уволился по собственному желанию. Сумма отпускных, начисленная работнику за неотработанные дни отпуска, составила 1250 руб. Задолженность по выплате заработной платы работнику на момент его увольнения у организации отсутствует.

Порядок предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков определен ст.122 Трудового кодекса РФ, согласно которой право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев. Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной в данной организации.

Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст.136 ТК РФ).

В целях бухгалтерского учета расходы организации на оплату ежегодного отпуска, предоставляемого работнику в соответствии с ТК РФ, являются для организации расходами по обычным видам деятельности (как расходы на оплату труда) на основании п.п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (в том числе по выплате отпускных) Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Начисленная сумма отпускных работнику аппарата управления организации отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы".

В целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, включаются в состав расходов на оплату труда, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (п.7 ст.255 Налогового кодекса РФ).

На основании п.1 ст.210 НК РФ сумма отпускных, полученная работником, включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Согласно п.1 ст.226 НК РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Исчисление налога в данном случае производится по налоговой ставке 13 процентов (ст.224 НК РФ). В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ организация обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате.

Удержанная сумма налога на доходы физических лиц отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Начисленная сумма отпускных признается также объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН) у организации - работодателя в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ, объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Начисление ЕСН, а также страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве с суммы отпускных работника аппарата управления отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на соответствующих субсчетах в корреспонденции со счетом 26.

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ <*>.

Налоговый вычет в сумме страхового взноса может быть отражен в бухгалтерском учете по дебету счета 69, субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии" счета 69.

При увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, организация имеет право произвести удержания из его заработной платы для погашения задолженности работника за неотработанные дни отпуска (ст.137 ТК РФ). В случае если организация, имея право на удержание, фактически при расчете не смогла произвести его вовсе или частично (например, вследствие недостаточности сумм, причитающихся при расчете), то дальнейшее взыскание (через суд) не производится (п.2 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.1930 (ред. от 06.12.1956) и применяющихся в части, не противоречащей ТК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации на момент увольнения работника у организации отсутствует задолженность перед ним по выплате заработной платы, то организация не может реализовать свое право на удержание, предусмотренное ТК РФ.

В целях налогообложения прибыли сумма отпускных, выплаченная организацией работнику за неотработанные дни отпуска, предусмотренного законодательством РФ, на наш взгляд, является для организации обоснованным и документально подтвержденным расходом (ст.252 НК РФ), потому что, как сказано выше, в рассматриваемой ситуации у организации отсутствует возможность реализовать право на взыскание указанной суммы отпускных с работника. Кроме того, в соответствии со ст.255 НК РФ основным условием для признания в налоговом учете расходов на оплату отпускных является то, что данные выплаты относятся к отпуску, предусмотренному законодательством РФ, что и имеет место в рассматриваемой ситуации.

Из сказанного следует, что сумма начисленной оплаты труда в данном случае корректировке ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не подлежит, следовательно, суммы начисленного ЕСН и страховых взносов также не подлежат пересчету (корректировке).

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-1-2 "Расчеты по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |Начислена сумма отпускных|      |      |       |о предоставлении|
   |работнику аппарата       |      |      |       |     отпуска    |
   |управления               |  26  |  70  |  7 000|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Фонд социального         |      |      |       |                |
   |страхования РФ           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7000 х 4%) <**>         |  26  |69—1—1|    280| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7000 х 0,7%) <***>      |  26  |69—1—2|     49| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |зачисляемой в федеральный|      |      |       |                |
   |бюджет                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7000 х 28%) <**>        |  26  |69—2—1|  1 960| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7000 х 12%) <*>         |69—2—1 69—2—2|    840| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7000 х 2%) <*>          |69—2—1 69—2—3|    140| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7000 х 0,2%) <**>       |  26  |69—3—1|     14| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7000 х 3,4%) <**>       |  26  |69—3—2|    238| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Удержан  налог на доходы |      |      |       |     отпуска    |
   |физических лиц с         |      |      |       |    работнику,  |
   |с суммы отпускных        |      |      |       |    Налоговая   |
   |(7000 х 13%)             |  70  |  68  |    910|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы работнику         |      |      |       |    Расходный   |
   |отпускные (7000 — 910)   |  70  |  50  |  6 090| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Страховые взносы начисляются по тарифам, указанным в ст.22 Федерального закона N 167-ФЗ. В качестве примера начисление взносов произведено исходя из условия, что работник 1963 года рождения. <**> В качестве примера ЕСН начислен по максимальной ставке, указанной в п.1 ст.241 НК РФ. В целях налогообложения прибыли начисленные суммы ЕСН являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). <***> Согласно Федеральному закону от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год". В качестве примера взнос начислен исходя из тарифа 0,7%, установленного для организаций, относящихся к шестому классу профессионального риска. В целях налогообложения прибыли данные взносы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп.45 п.1 ст.264 НК РФ. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.11.2002 ————