Торговая организация выступает в качестве инвестора по инвестиционному договору и осуществляет частичное финансирование строительства здания торгового комплекса. После завершения строительства комплекса часть помещений комплекса передается заказчиком - застройщиком в собственность инвестору. Объем финансирования строительства инвестором составляет 3 000 000 руб., что соответствует стоимости строительства получаемых организацией помещений комплекса. Финансирование осуществляется организацией полностью за счет средств кредита банка, полученного на эти цели сроком на 6 месяцев, с ежемесячной выплатой процентов по ставке 21% годовых. Возврат кредита произведен до окончания строительства.

По окончании строительства заказчик - застройщик передал инвестору предусмотренные инвестиционным договором помещения в построенном комплексе (право собственности на которые на имя организации - инвестора уже зарегистрировано в установленном порядке заказчиком - застройщиком). В соответствии с выставленным заказчиком застройщиком счетом - фактурой сумма НДС, уплаченная им при строительстве комплекса, в части, приходящейся на переданные инвестору помещения, составляет 400 000 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений на территории Российской Федерации, определяются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (ред. от 02.01.2000).

В соответствии с определениями указанного Закона инвесторами являются субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ (п.2 ст.4 Закона N 39-ФЗ).

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (п.1 ст.8 Закона 39-ФЗ).

В данном случае организация - инвестор осуществляет финансирование строительства за счет средств полученного на эти цели кредита банка.

Основная сумма долга по кредиту, полученному на срок, не превышающий 12 месяцев, отражается организацией - заемщиком в соответствии с п.п.3 - 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" на дату поступления денежных средств в фактически поступившей сумме в корреспонденции в данном случае со счетом 51 "Расчетные счета".

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договорам инвестирования средств в строительство в настоящее время нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен.

В бухгалтерском учете сумма произведенных инвестиций до момента сдачи объекта и получения инвестором результатов произведенных инвестиций, предусмотренных инвестиционным контрактом, на наш взгляд, может быть учтена в соответствии с Планом счетов на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (который предназначен для обобщения информации о расчетах с дебиторами и кредиторами, не перечисленными в пояснениях к счетам 60 - 75 Плана счетов).

В соответствии с п.п.11, 12 ПБУ 15/01 причитающиеся к уплате проценты по кредитам включаются в затраты, связанные с получением и использованием кредитов. Указанные затраты признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, к которым, согласно п.13 ПБУ 15/01 относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Затраты по полученным кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению (строительству) инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено) (п.23 ПБУ 15/01).

Начисление процентов по полученным кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в кредитном договоре. Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п.п.16, 17 ПБУ 15/01).

Согласно п.15 ПБУ 15/01 в случае, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. Аналогичным образом, на наш взгляд, могут отражаться в бухгалтерском учете и проценты по кредиту, полученному инвестором на финансирование строительства <1>, при этом суммы начисленных процентов (не являющиеся финансированием, перечисленным заказчику - застройщику) должны учитываться на счете 76 обособленно.

Полученные от заказчика - застройщика помещения в построенном здании принимаются к учету в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 76 (с учетом начисленных до момента передачи помещений процентов по кредиту банка).

Полученные помещения, право собственности на которые подтверждено документально <2> и приемка в эксплуатацию которых

оформлена в установленном порядке, согласно Инструкции по применению Плана счетов зачисляются в состав основных средств.

Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение, изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Первоначальной стоимостью площадей в построенном торговом комплексе в данном случае является сумма, уплаченная организацией в порядке долевого участия в финансировании строительства здания (без учета НДС), а также расходы по уплате процентов по кредиту, полученному для осуществления финансирования (п.п.7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В целях налогообложения прибыли полученные на правах собственности площади в завершенном строительством здании относятся к основным средствам, то есть амортизируемому имуществу, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.256, п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ). Таким образом, в данном случае первоначальная стоимость полученных организацией помещений в торговом комплексе определяется как сумма произведенного организацией финансирования по инвестиционному договору. Что касается процентов по банковскому кредиту, то для целей налогообложения прибыли они в первоначальную стоимость полученных помещений не включаются, поскольку, как указывалось выше, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определенным налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату получения банковского кредита на финансирование    |
   |                         строительства                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Кредитный    |
   |Получен кредит банка на  |      |      |       |    договор,    |
   |финансирование           |      |      |       |Выписка банка по|
   |строительства            |  51  |  66  |3000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату перечисления денежных средств на финансирование    |
   |                         строительства                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены средства     |      |      |       |                |
   |заказчику — застройщику  |      |      |       | Инвестиционный |
   |в порядке финансирования |      |      |       |     договор,   |
   |долевого участия в       |      |      |       |Выписка банка по|
   |строительстве            |  76  |  51  |3000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно до возврата полученного кредита (в течение 6 месяцев)|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту, направленному на|      |      |       |    Кредитный   |
   |инвестирование           |      |      |       |     договор,   |
   |строительства <1>        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 000 000 х 21% / 12)   |  76  |  66  | 52 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены банку        |      |      |       |Выписка банка по|
   |проценты по кредиту      |  66  |  51  | 52 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На дату возврата кредита банку                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Кредитный    |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |Отражен возврат кредита  |      |      |       |Выписка банка по|
   |банку                    |  66  |  51  |3000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На дату получения помещений в законченном строительством здании |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение от    |      |      |       |                |
   |заказчика помещений в    |      |      |       |                |
   |построенном здании       |      |      |       |       Акт      |
   |(3 000 000 — 400 000 +   |      |      |       |приемки—передачи|
   |+ 52 500 х 6)            |  08  |  76  |2915000|    помещений   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |полученным помещениям <3>|  19  |  76  |400 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Помещения в построенном  |      |      |       | справка—расчет,|
   |здании приняты к учету в |      |      |       |  Акт приемки — |
   |составе основных средств |      |      |       |    передачи    |
   |организации              |  01  |  08  |2915000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный заказчиком—   |      |      |       |  Акт приемки — |
   |застройщиком при         |      |      |       |    передачи    |
   |строительстве здания <4> |  68  |  19  |400 000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредитному договору включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ), с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ, согласно п.1 которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях). <2> Статьей 219 Гражданского кодекса РФ определено, что право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. <3> Специалистами налоговых органов в ответах на частные вопросы налогоплательщиков, указывается, что при передаче построенных объектов инвестору заказчик - застройщик выписывает счет - фактуру с указанием фактической стоимости передаваемых объектов строительства и отражением суммы НДС, входящей в стоимость передаваемых объектов. Основанием для выписывания заказчиком - застройщиком счетов - фактур инвесторам является сводная ведомость затрат на строительство здания и справка - расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору. Сумма НДС, отражаемая в счете - фактуре, определяется расчетным путем исходя из сумм налога, уплаченных заказчиком - застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве здания, а также подрядным организациям за выполненные строительно - монтажные работы, и включенных в фактические затраты по строительству здания. <4> В соответствии с абз.1 п.6 ст.171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства подлежат вычетам. Порядок применения налоговых вычетов установлен ст.172 НК РФ, согласно абз.1 п.5 которой вычет сумм НДС, указанных в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ, производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, то есть с момента начисления амортизации по полученным помещениям в налоговом учете. Для принятия к вычету у налогоплательщика - инвестора сумм НДС, предъявленных заказчиком - застройщиком, необходимо, помимо наличия счетов - фактур, наличие документов, подтверждающих фактическую уплату налога (п.1 ст.172 НК РФ). Для выполнения указанного требования, на наш взгляд, к сводному счету-фактуре заказчиком-застройщиком могут прилагаться документы, подтверждающие произведенную заказчиком - застройщиком (за счет средств инвестора) фактическую оплату поставщикам и подрядчикам. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.11.2002 ————