Организация является генеральным подрядчиком по строительству объекта. Сметная стоимость строительства составляет 6 000 000 руб., в том числе НДС 1 000 000 руб. Строительство осуществляется с привлечением субподрядных организаций, сметная стоимость выполняемых субподрядных работ составляет 3 000 000 руб., в том числе НДС 500 000 руб. Расчеты с заказчиком и субподрядчиками осуществляются в форме 100% авансовых платежей. Субподрядные работы приняты организацией в сентябре. Затраты организации на выполнение работ собственными силами составили 1 800 000 руб. Объект сдан заказчику в декабре. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Как отразить в учете указанные операции?

Правоотношения сторон при строительстве подрядчиком объекта по заданию заказчика регулируются параграфом 3 "Строительный подряд" гл.37 "Подряд" Гражданского кодекса Российской Федерации.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (ст.740 ГК РФ).

Согласно ст.706 ГК РФ, если законом или договором подряда не установлена обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Правила отражения в бухгалтерском учете операций подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком (а также между генеральным подрядчиком и субподрядчиком) могут осуществляться в форме авансов (п.5 ПБУ 2/94).

В бухгалтерском учете суммы полученных от заказчика платежей, в том числе авансов, отражаются согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (с обособленным отражением авансов в аналитическом учете). Суммы платежей, в том числе авансовых, перечисленные субподрядной организации, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (также с обособленным отражением выданных авансов в аналитическом учете).

Пунктами 3, 11 ПБУ 2/94 определено, что объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство. Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.

Стоимость работ, выполненных субподрядчиками, а также расходы на выполнение работ собственными силами, являются для генерального подрядчика расходами, связанными со строительством объекта, то есть расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость строительства объекта (п.п.5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Учет затрат подрядчика по выполнению строительных работ ведется в соответствии с Планом счетов на счете 20 "Основное производство". В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций использованы следующие наименования субсчетов по счету 20 "Основное производство": 20-1 "Затраты по работам, выполненным собственными силами", 20-2 "Затраты по работам, выполненным субподрядными организациями".

Выручка от выполнения работ по строительству объекта является для строительной организации доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме полной сметной стоимости (цены) объекта (п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и может признаваться в бухгалтерском учете строительной организацией в соответствии с п.13 ПБУ 9/99 по завершении строительства в целом.

В бухгалтерском учете информация о доходах от обычных видов деятельности, а также финансовом результате по этим видам деятельности формируется согласно Плану счетов на счете 90 "Продажи".

При признании в бухгалтерском учете выручки от выполнения строительных работ ее сумма отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62. Одновременно себестоимость выполненных работ списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговая база при реализации выполненных строительных работ определяется как полная сметная стоимость этих работ, без включения в нее НДС (п.1 ст.154 НК РФ).

В соответствии с Планом счетов суммы НДС, причитающиеся к получению от заказчика, учитываются организацией на счете 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость". Сумма НДС, начисленная организацией к уплате в бюджет по реализации строительных работ, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма выручки от реализации строительных работ облагается налогом на пользователей автомобильных дорог по ставке 1%, сумма которого включается в состав затрат по производству и реализации работ, услуг тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.п.25, 36, 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). При этом строительные организации уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог с суммы выручки от реализации строительных работ, выполненных собственными силами (п.33.6 Инструкции N 59). В данном случае сумма выручки от выполнения работ собственными силами составила 3 000 000 руб. (6 000 000 - 3 000 000). Согласно 35 Инструкции N 59 при исчислении налогооблагаемой базы в нее не включается сумма НДС, соответствующая налогооблагаемой базе по налогу на пользователей автомобильных дорог, то есть в данном случае - сумма НДС с выручки от выполнения работ собственными силами - 500 000 руб. (3 000 000 х 20% / 120 %).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Получен от заказчика     |      |      |       |  строительного |
   |аванс под выполнение     |      |      |       |     подряда,   |
   |строительно — монтажных  |      |      |       |Выписка банка по|
   |работ                    |  51  |  62  |6000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с           |      |      |       |                |
   |полученного аванса <1>   |      |      |       |                |
   |(6 000 000 х 20% / 120)  |  62  |  68  |1000000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен аванс         |      |      |       |Выписка банка по|
   |субподрядным организациям|  60  |  51  |3000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты от субподрядчиков|      |      |       |                |
   |выполненные строительные |      |      |       |  Акт о приемке |
   |работы <2>               |      |      |       |   выполненных  |
   |(3 000 000 — 500 000)    | 20—2 |  60  |2500000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |выполненным              |      |      |       |                |
   |субподрядчиками работам  |  19  |  60  |500 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |выполненным работам,     |      |      |       |                |
   |расчеты за которые       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |произведены авансовым    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |платежом <3>             |  68  |  19  |500 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |  02, |       |  Журнал учета  |
   |                         |      |  10, |       |   выполненных  |
   |Отражены расходы по      |      |  70, |       |      работ,    |
   |выполнению работ         |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |собственными силами <4>  | 20—1 | и др.|1800000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |  Акт о приемке |
   |выполнения строительных  |      |      |       |   выполненных  |
   |работ                    |  62  | 90—1 |6000000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |выполненным работам      | 90—3 |  68  |1000000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, исчисленная и       |      |      |       |                |
   |уплаченная с полученного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аванса <5>               |  68  |  62  |1000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((6 000 000 — 3 000 000 —|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |500 000) х 1%)           | 20—1 |  68  | 25 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |строительных работ,      |      |      |       |                |
   |выполненных собственными |      |      |       |                |
   |силами                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 800 000 + 25 000)     | 90—2 | 20—1 |1825000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |строительных работ,      |      |      |       |                |
   |выполненных подрядными   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |организациями            | 90—2 | 20—2 |2500000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). Налогообложение при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 НК РФ (реализация которых облагается НДС по ставке 20%), производится по расчетной налоговой ставке 16,67% (п.4 ст.164 НК РФ). <2> Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату услуг соисполнителей согласно пп.6 п.1 ст.254 НК РФ включаются в состав материальных расходов (как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями). При этом на основании п.п.1, 2 ст.318 НК РФ указанные расходы включаются в состав косвенных расходов, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. То есть в данном случае расходы на оплату выполненных соисполнителями работ организация признает в составе материальных расходов, уменьшающих доходы от реализации, в сентябре. <3> Сумму НДС по работам, выполненным субподрядчиками, организация имеет право принять к вычету на основании ст.ст.171, 172 НК РФ при наличии счетов - фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату выполненных работ. <4> Для целей налогообложения прибыли согласно п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию установлен ст.318 НК РФ, согласно п.1 которой, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на выполнение и реализацию работ, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются в соответствии с указанной статьей на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам. Согласно п.2 ст.318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Пунктом 1 ст.319 НК РФ определено, что законченные, но не принятые заказчиком работы включаются в незавершенное производство (НЗП). Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ. <5> Согласно п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет с сумм авансовых платежей, после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.11.2002 ————