В целях обеспечения нормальных условий труда организация, освобожденная от обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, приобрела бывший в эксплуатации электрокалорифер стоимостью 3600 руб. (включая НДС 600 руб.) и в том же месяце передала его в эксплуатацию. При принятии электрокалорифера к бухгалтерскому учету организацией установлен срок его полезного использования 4 года. Спустя 2 месяца организация продала данный электрокалорифер своему работнику за 1890 руб. (включая налог с продаж 90 руб.). Плату за электрокалорифер работник внес в кассу организации. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Приобретенный организацией электрокалорифер удовлетворяет условиям, указанным в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, следовательно, принимается к учету в качестве объекта основных средств (ОС).

Объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении ОС за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.п.7, 8 ПБУ 6/01).

Согласно пп.3 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ в случае приобретения ОС организацией, освобожденной от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, предъявленные поставщиками суммы НДС учитываются такой организацией в стоимости ОС.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость приобретенного организацией электрокалорифера формируется исходя из фактических затрат на его приобретение, включающих НДС, и составляет 3600 руб.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты на приобретение объектов ОС, не требующих монтажа, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Сформированная первоначальная стоимость объектов ОС, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

В соответствии с п.17 ПБУ 6/01 стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01. При этом п.18 ПБУ 6/01 определено, что в целях бухгалтерского учета объекты ОС стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Таким образом, при передаче приобретенного электрокалорифера в эксплуатацию организация может в соответствии с учетной политикой списать его стоимость в дебет счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 01.

Для целей налогообложения прибыли имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемым имуществом на основании п.1 ст.256 НК РФ. Затраты организации на приобретение такого имущества включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ) и относятся к косвенным расходам (ст.318 НК РФ).

Поступления, связанные с продажей имущества организации, отличного от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, являются операционными доходами на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Указанные поступления признаются в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99 (п.16 ПБУ 9/99), в сумме, определяемой в соответствии с п.6 ПБУ 9/99 (п.10.1 ПБУ 9/99). Следовательно, в данном случае при продаже электрокалорифера работнику в учете организации признается операционный доход и отражается задолженность работника в сумме, согласованной договором между организацией и работником. Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов фактическая себестоимость выбывающих в результате продажи организацией активов отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов. Поскольку в рассматриваемой ситуации стоимость передаваемого работнику электрокалорифера списана организацией на затраты основного производства, считаем, что запись по дебету счета 91, субсчет 91-2, на стоимость приобретения электрокалорифера в данном случае не производится. Кроме того, на наш взгляд, не подлежат корректировке записи по счету 20.

На основании ст.349 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет признаются объектом налогообложения по налогу с продаж. Налоговая база определяется согласно ст.351 НК РФ как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж.

Сумма налога с продаж, полученная от работника и подлежащая уплате в бюджет, отражается в данном случае по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации имущества (за минусом суммы налога с продаж, предъявленного покупателю) является доходом от реализации товаров (п.1 ст.248, п.1 ст.249 НК РФ).

Особенности определения в налоговом учете расходов при реализации имущества установлены ст.268 НК РФ, в соответствии с пп.2 п.1 которой при реализации прочего (неамортизируемого) имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества.

Однако в рассматриваемой ситуации стоимость реализованного электрокалорифера (цена его приобретения) ранее была учтена организацией в составе материальных расходов при передаче его в эксплуатацию. Следовательно, повторно цена приобретения электрокалорифера в состав расходов организации не включается (п.5 ст.252 НК РФ) и по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542) не указывается.

Отметим, что несмотря на то что организация продала электрокалорифер своему работнику по цене меньшей (1890 руб.), чем цена его приобретения (3600 руб.), порядок налогообложения, установленный п.3 ст.268 НК РФ, в данном случае не применяется, поскольку, как указывалось выше, в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ электрокалорифер в рассматриваемой ситуации не признавался амортизируемым имуществом.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |                |
   |приобретению             |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |электрокалорифера        |      |      |       |    документы   |
   |(3600 — 600)             | 08—4 |  60  |  3 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная к уплате   |      |      |       |                |
   |поставщиком              |  19  |  60  |    600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, предъявленная |      |      |       |                |
   |к уплате поставщиком,    |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |расходов на приобретение |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |электрокалорифера        | 08—4 |  19  |    600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Переданный в эксплуатацию|      |      |       |   Инвентарная  |
   |электрокалорифер отражен |      |      |       | карточка учета |
   |в качестве объекта ОС    |  01  | 08—4 |  3 600|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана на затраты       |      |      |       |                |
   |основного производства   |      |      |       |                |
   |стоимость                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |электрокалорифера        |  20  |  01  |  3 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  |  3 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Продажа электрокалорифера работнику организации        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |    Приходный   |
   |работника                |  50  |  73  |  1 890| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |доход от продажи         |      |      |       |                |
   |работнику                |      |      |       |                |
   |электрокалорифера        |  73  | 91—1 |  1 890|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1890 / 105 х 5)         | 91—2 |  68  |     90| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от реализации  |      |      |       |                |
   |электрокалорифера        |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 91—9 |  99  |  1 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.11.2002 ————