Организация передает по договору об уступке исключительное право на использование изобретения, охраняемое патентом и учитываемое в составе нематериальных активов, иностранной организации, не осуществляющей деятельности на территории РФ, за 43 000 руб. Первоначальная стоимость передаваемого актива составляет 40 000 руб. Сумма НДС в размере 8000 руб., уплаченная при приобретении патента, на момент уступки патента в полном объеме принята к вычету. Сумма амортизации, начисленная на момент регистрации договора об уступке прав, составляет 5000 руб. Амортизация по нематериальным активам для целей бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом. Оплата от покупателя поступает после регистрации договора. Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются методом начисления.

Согласно п.п.1, 6 ст.10 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 патентообладателю принадлежит исключительное право на использование охраняемых патентом изобретения, полезной модели или промышленного образца по своему усмотрению, если такое использование не нарушает прав других патентообладателей. Патентообладатель может уступить полученный патент любому физическому или юридическому лицу. Договор об уступке патента подлежит регистрации в Патентном ведомстве. Договор без регистрации считается недействительным.

Передача организацией исключительных прав на использование изобретения, учитываемого в составе нематериальных активов, является продажей данного нематериального актива.

В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи нематериальных активов (НМА) являются операционными доходами, которые признаются в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, определенных в п.12 ПБУ 9/99, в данном случае на момент регистрации договора об уступке патента покупателю.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признание дохода от продажи НМА отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В целях исчисления НДС уступка патента признается оказанием услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (пп.4 п.1 ст.148 Налогового кодекса РФ). Таким образом, доходы от передачи в собственность патента иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации, объектом обложения НДС не признаются.

В случае если нематериальные активы используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, то суммы НДС, предъявленные продавцу при приобретении таких нематериальных активов, учитываются в их стоимости (пп.2 п.2 ст.170 НК РФ). В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм НДС к вычету или возмещению соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

Поскольку в данном случае для целей исчисления НДС Российской Федерации не является местом оказания услуг по предоставлению исключительных прав использования изобретения, охраняемого патентом, то, на наш взгляд, сумма НДС, уплаченная при приобретении продаваемого нематериального актива, в части, приходящейся на его остаточную стоимость, подлежит восстановлению.

В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, первоначальная стоимость нематериальных активов определяется при принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету. В дальнейшем их стоимость, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (п.12 ПБУ 14/2000). Поскольку требование о включении суммы НДС в первоначальную стоимость нематериальных активов, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, содержится в налоговом законодательстве, сумма восстановленного НДС в данном случае увеличивает первоначальную стоимость (определяемую для целей бухгалтерского учета) продаваемого нематериального актива.

В бухгалтерском учете в данном случае восстановление НДС согласно Плану счетов может быть отражено по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Увеличение первоначальной стоимости передаваемого объекта нематериальных активов на сумму восстановленного НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 04 "Нематериальные активы".

Выбытие НМА отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов в следующем порядке: стоимость выбываемого НМА, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"); остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91, субсчет 91-2.

Для целей исчисления налога на прибыль доход от уступки прав на изобретение, охраняемое патентом (доход от реализации имущественных прав), признается доходом от реализации (п.1 ст.249 НК РФ). Признанный доход от такой операции уменьшается на остаточную стоимость уступаемого права <*>, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ (пп.1 п.1 ст.268 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |  Зарегистриро— |
   |покупателя по договору об|      |      |       |     ванный     |
   |уступке права            |  62  | 91—1 | 43 000|договор уступки |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена сумма НДС, |      |      |       |                |
   |уплаченная при           |      |      |       |                |
   |приобретении             |      |      |       |                |
   |исключительного права на |      |      |       |                |
   |изобретение, в части,    |      |      |       |                |
   |приходящейся на его      |      |      |       |                |
   |остаточную стоимость     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((40 000 — 5000) х 20%)  |  19  |  68  |  7 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Первоначальная стоимость |      |      |       |                |
   |реализуемого             |      |      |       |                |
   |нематериального актива   |      |      |       |                |
   |увеличена на сумму НДС,  |      |      |       |                |
   |приходящуюся на его      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |остаточную стоимость     |  04  |  19  |  7 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость выбываемого    |      |      |       |                |
   |нематериального актива   |      |      |       | Карточка учета |
   |уменьшается на сумму     |      |      |       | нематериальных |
   |начисленной амортизации  |  05  |  04  |  5 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость выбываемого    |      |      |       |                |
   |нематериального актива   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(47 000 — 5000)          | 91—2 |  04  | 42 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  |  62  | 43 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными записями |      |      |       |                |
   |месяца отражен финансовый|      |      |       |                |
   |результат от реализации  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |нематериального актива   | 91—9 |  99  |  1 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Поскольку, как сказано выше, требование о включении суммы НДС в первоначальную стоимость нематериальных активов, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, содержится в налоговом законодательстве, считаем, что сумма восстановленного НДС в данном случае увеличивает также первоначальную стоимость продаваемого нематериального актива, определяемую для целей исчисления налога на прибыль. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.11.2002 ————