Организация является подрядчиком по строительству жилого дома. Сметная стоимость выполняемых организацией строительных работ составляет 9 600 000 руб., в том числе НДС 1 600 000 руб. Под строительство объекта заказчик перечисляет 50% аванс. Приемка заказчиком выполненных работ и окончательные расчеты за выполненные работы производятся после завершения строительства. Выручка от выполнения строительных работ признается организацией - подрядчиком в бухгалтерском учете после принятия выполненных работ заказчиком. Фактические затраты организации по выполнению строительных работ составили 6 000 000 руб.

В соответствии с инвестиционным договором организация также является инвестором строительства указанного дома. В счет финансирования строительства организации засчитывается часть сметной стоимости выполненных строительных работ в сумме 1 500 000 руб., что соответствует стоимости строительства четырех квартир в указанном доме. После приемки построенного дома заказчик - застройщик за свой счет осуществляет государственную регистрацию права собственности организации на принадлежащие ей квартиры и передает данные квартиры организации. Полученные квартиры предназначены для продажи. В соответствии с выставленным заказчиком - застройщиком сводным счетом - фактурой сумма НДС, уплаченная заказчиком - застройщиком поставщикам и подрядчикам при строительстве дома в части, приходящейся на переданные организации квартиры, составляет 230 000 руб. Как отразить в учете указанные операции?

Правоотношения сторон при строительстве подрядчиком объекта по заданию заказчика регулируются параграфом 3 "Строительный подряд" гл.37 "Подряд" Гражданского кодекса Российской Федерации.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (ст.740 ГК РФ).

Правила отражения в бухгалтерском учете операций подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

В соответствии с п.п.3, 11 ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство. Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов по строительству и формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, то есть окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.

Учет затрат подрядчика по выполнению строительных работ ведется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 20 "Основное производство".

Выручка от выполнения работ по строительству объекта является для строительной организации доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в данном случае в сумме полной сметной стоимости (цены) объекта (п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При этом в соответствии с п.13 ПБУ 9/99 строительная организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения строительных работ по завершении строительства в целом, что и имеет место в данной ситуации.

При признании в бухгалтерском учете выручки от выполнения строительных работ ее сумма отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость выполненных работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений на территории Российской Федерации, определяются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", согласно п.6 ст.4 которого субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

В данном случае в соответствии с инвестиционным договором организация - подрядчик одновременно является инвестором строительства данного жилого дома.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора, заключаемого между ними в соответствии с ГК РФ (п.1 ст.8 Закона N 39-ФЗ).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договорам инвестирования средств в строительство в настоящее время нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен.

На наш взгляд, в бухгалтерском учете сумма произведенных инвестиций до момента сдачи объекта и получения инвестором результатов произведенных инвестиций, предусмотренных инвестиционным договором, может быть учтена в соответствии с Планом счетов на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (который предназначен для обобщения информации о расчетах с дебиторами и кредиторами, не перечисленными в пояснениях к счетам 60 - 75 Плана счетов) в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 62, поскольку в качестве инвестиционного взноса в строительство засчитывается часть стоимости выполненных организацией строительных работ.

В данном случае организация получает в построенном доме квартиры, которые предназначены для продажи.

Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, часть материально - производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи, является товаром.

Приобретенные организацией товары (квартиры) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость (пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ), то есть при строительстве жилого дома оплата заказчиком - застройщиком выполненных подрядных работ, а также приобретенных материалов для строительства, производимая за счет средств инвесторов, осуществляется с НДС.

Специалистами налоговых органов в ответах на частные вопросы налогоплательщиков рекомендован следующий порядок оформления счетов - фактур при передаче заказчиком - застройщиком инвесторам построенных квартир, основанный на Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость":

- при передаче квартир инвестору заказчик - застройщик на основании сводной ведомости затрат на строительство жилого дома и справки - расчета на долю, приходящуюся каждому инвестору, выписывает инвестору счет - фактуру с указанием фактической стоимости передаваемых квартир и суммы НДС, уплаченной заказчиком поставщикам и подрядчикам при строительстве жилого дома в части, приходящейся на передаваемые квартиры.

- инвестор предназначенные для продажи квартиры принимает на учет без НДС, выделенного в счете - фактуре заказчиком - застройщиком.

Таким образом, в данном случае полученные в результате долевого участия в строительстве квартиры принимаются организацией к учету в сумме фактически произведенных инвестиций на их строительство, за исключением суммы НДС, уплаченной заказчиком - застройщиком поставщикам материалов и подрядным строительным организациям при их строительстве, указанной в выставленном заказчиком счете - фактуре. Предназначенные для продажи квартиры принимаются к учету в соответствии с Планом счетов по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма НДС, указанная в выставленном заказчиком - застройщиком счете - фактуре, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76. Для целей налогообложения прибыли приобретенные в порядке долевого участия квартиры, предназначенные для продажи, являются товаром. Согласно пп.3 п.1 ст.268 НК РФ на стоимость приобретения товаров уменьшаются доходы от их реализации. При этом в п.1.3 разъяснений по применению ст.268 НК РФ, содержащихся в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, указывается, что стоимость приобретения покупных товаров формируется как расходы налогоплательщика, связанные с приобретением этих товаров, предусмотренные договором. Таким образом, в данном случае стоимости приобретения квартир, полученных по инвестиционному договору, в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен от заказчика —   |      |      |       |     Договор    |
   |застройщика аванс под    |      |      |       |  строительного |
   |выполнение работ по      |      |      |       |     подряда,   |
   |строительству жилого дома|      |      |       |Выписка банка по|
   |(9 600 000 х 50%)        |  51  |  62  |4800000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с           |      |      |       |                |
   |полученного аванса       |      |      |       |                |
   |(4 800 000 х 20 / 120)   |  62  |  68  |800 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |  02, |       |  Журнал учета  |
   |                         |      |  10, |       |   выполненных  |
   |Отражены расходы по      |      |  70, |       |      работ,    |
   |выполнению строительных  |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    |  20  | и др.|6000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   о стоимости  |
   |выполнения строительных  |      |      |       |   выполненных  |
   |работ                    |  62  | 90—1 |9600000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |выполненным работам      | 90—3 |  68  |1600000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, исчисленная и       |      |      |       |                |
   |уплаченная с полученного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аванса                   |  68  |  62  |800 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((9 600 000 —            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |1 600 000) х 1%)         |  20  |  68  | 80 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |выполненных строительных |      |      |       |                |
   |работ                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6 000 000 + 80 000)     | 90—2 |  20  |6080000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Инвестиционный |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |Часть стоимости          |      |      |       |   Акт зачета   |
   |выполненных работ зачтена|      |      |       |   выполненных  |
   |в счет инвестиционного   |      |      |       |  работ в счет  |
   |взноса организации в     |      |      |       | инвестиционного|
   |строительство дома       |  76  |  62  |1500000|     взноса     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведен заказчиком    |      |      |       |                |
   |окончательный расчет за  |      |      |       |                |
   |выполненные строительные |      |      |       |                |
   |работы (9 600 000 —      |      |      |       |Выписка банка по|
   |4 800 000 — 1 500 000)   |  51  |  62  |3300000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        После регистрации права собственности на квартиры       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       |приемки—передачи|
   |Отражено получение от    |      |      |       |     квартир,   |
   |заказчика квартир в      |      |      |       |  Свидетельство |
   |построенном доме <*>     |      |      |       |     о праве    |
   |(1 500 000 — 230 000)    |  41  |  76  |1270000|  собственности |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |полученным квартирам     |  19  |  76  |230 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |    Документы,  |
   |НДС по полученным        |      |      |       | подтверждающие |
   |квартирам <**>           |  68  |  19  |230 000|   уплату НДС   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Статьей 219 Гражданского кодекса РФ определено, что право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Поэтому организация имеет право принять на балансовый учет переданные ей квартиры только после такой регистрации. <**> Для принятия к вычету налогоплательщиком - инвестором сумм НДС, предъявленных заказчиком - застройщиком, необходимо, помимо наличия счетов - фактур, наличие документов, подтверждающих фактическую оплату (п.1 ст.172 НК РФ). Для выполнения указанного требования, на наш взгляд, к сводному счету - фактуре заказчиком-застройщиком могут прилагаться документы, подтверждающие произведенную заказчиком - застройщиком (за счет средств инвестора) фактическую оплату поставщикам и подрядчикам. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.11.2002 ————