Организация (заказчик - застройщик) осуществляет строительство здания подрядным способом. Договором строительного подряда предусмотрено, что обеспечение строительства материалами осуществляется организацией (заказчиком). В связи с этим в обеспечение строительства подрядчику переданы материалы, стоимость которых составляет 260 000 руб. (без НДС). Все материалы использованы при выполнении строительных работ. Стоимость принятых заказчиком работ составляет 150 000 руб. (в том числе НДС - 25 000 руб.).

Впоследствии объект незавершенного строительства безвозмездно передан индивидуальному предпринимателю. На момент передачи рыночная стоимость объекта незавершенного строительства, определенная независимым оценщиком, составляет 400 000 руб. (без НДС). Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии со ст.740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Согласно п.1 ст.745 ГК РФ договором строительного подряда может быть предусмотрено, что обеспечение строительства материалами в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

В соответствии с п.7 ПБУ 2/94 затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты) и вводом в эксплуатацию. До ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками, учитываются в составе незавершенного строительства (п.7 ПБУ 2/94).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты организации по возведению зданий и сооружений подрядным способом отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

В рассматриваемой ситуации на заказчика возложена обязанность по обеспечению строительства материалами. Для обобщения информации о наличии и движении материалов, используемых непосредственно в процессе выполнения строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительных конструкций и деталей, а также других материальных ценностей, необходимых для нужд строительства, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы".

Движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий, учитывается на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Считаем, что аналогичным образом следует учитывать материалы, переданные подрядчику в обеспечение строительства. После окончания работ и представления подрядчиком отчета об израсходованных материалах стоимость использованных материалов списывается с кредита счета 10, субсчет 10-7, в дебет счета 08, субсчет 08-3.

В данном случае объект незавершенного строительства безвозмездно передается индивидуальному предпринимателю <*>. Безвозмездная передача объекта незавершенного строительства индивидуальному предпринимателю является дарением. Правоотношения сторон при дарении регулируются гл.32 "Дарение" Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (п.3 ст.574 ГК РФ).

В соответствии с п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, при выбытии активов по причине передачи по договору дарения, когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этой операции, убыток от выбытия, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при передаче безвозмездно вложений, учитываемых на счете 08, их стоимость списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается объектом обложения НДС. При реализации на безвозмездной основе товаров (работ, услуг) налоговая база определяется согласно п.2 ст.154 НК РФ как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. В данном случае налоговой базой по НДС будет являться рыночная цена безвозмездно переданного объекта незавершенного строительства, определенная независимым оценщиком. Налогообложение в данном случае производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Начисление НДС при безвозмездной передаче объекта незавершенного строительства отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае со счетом 91, субсчет 91-2.

В соответствии с п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам, приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ, принимаются к вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Поскольку согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ в целях гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), то безвозмездная передача объекта незавершенного строительства признается его реализацией. Следовательно, вычет уплаченных организацией сумм НДС производится в указанном выше порядке.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Переданы подрядной       |      |      |       |    на отпуск   |
   |организации материалы для|      |      |       |   материалов   |
   |ведения строительства    | 10—7 | 10—8 |260 000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость материалов,    |      |      |       |                |
   |использованных           |      |      |       |                |
   |подрядчиком при          |      |      |       |                |
   |строительстве объекта,   |      |      |       |      Отчет     |
   |отражена в составе       |      |      |       |  подрядчика об |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       | израсходованных|
   |активы                   | 08—3 | 10—7 |260 000|   материалах   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость подрядных      |      |      |       |                |
   |работ отражена в составе |      |      |       | Акт о приемке— |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |   выполненных  |
   |активы                   | 08—3 |  60  |125 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС       |      |      |       |                |
   |по выполненным подрядным |      |      |       |                |
   |работам                  |  19  |  60  | 25 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |подрядчику за выполненные|      |      |       |Выписка банка по|
   |строительные работы      |  60  |  51  |150 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи по безвозмездной передаче объекта     |
   |                  незавершенного строительства                  |
   |              индивидуальному предпринимателю <**>              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |                         |      |      |       | государственной|
   |                         |      |      |       |   регистрации  |
   |Отражена безвозмездная   |      |      |       |    договора    |
   |передача объекта         |      |      |       |     дарения,   |
   |незавершенного           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |строительства            |      |      |       |    передачи    |
   |индивидуальному          |      |      |       |     объекта    |
   |предпринимателю          |      |      |       | незавершенного |
   |(260 000 + 125 000) <***>| 91—2 | 08—3 |385 000|  строительства |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с рыночной  |      |      |       |                |
   |стоимости безвозмездно   |      |      |       |                |
   |переданного объекта      |      |      |       |                |
   |незавершенного           |      |      |       |                |
   |строительства            |      |      |       |                |
   |(400 000 x 20%) <***>    | 91—2 |  68  | 80 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |    передачи    |
   |НДС, уплаченная          |      |      |       |     объекта    |
   |подрядной организации за |      |      |       | незавершенного |
   |выполненные работы по    |      |      |       | строительства, |
   |строительству объекта    |  68  |  19  | 25 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по материалам,       |      |      |       |                |
   |использованным при       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |строительстве            |      |      |       |    передачи    |
   |безвозмездно переданного |      |      |       |     объекта    |
   |объекта незавершенного   |      |      |       | незавершенного |
   |строительства            |      |      |       | строительства, |
   |(260 000 x 20%)          |  68  |  19  | 52 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В случае необходимости совершения сделки с объектом незавершенного строительства право на указанный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, в установленных случаях на основании проектно - сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства (п.2 ст.25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О Государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). <**> На основании п.2 ст.226 и ст.227 НК РФ у организации, выплачивающей доход индивидуальному предпринимателю, не возникает обязанности по удержанию налога на доходы физических лиц. Кроме того, в случае, если индивидуальный предприниматель предъявил организации документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговом органе, сведения о выплаченных ему доходах организацией в налоговый орган не представляются (п.2 ст.230 НК РФ). <***> В соответствии с п.16 ст.270 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (в данном случае суммы НДС, начисленной при безвозмездной передаче) не учитываются при определении налоговой базы. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.11.2002 ————