По договору цессии организация приобрела за 650 000 руб. требование к торговой фирме, вытекающее из договора займа. Согласно полученным от цедента (продавца) документам срок возврата заемных средств в сумме 600 000 руб. и процентов за пользование этими средствами в течение 18 месяцев из расчета 25% годовых наступает через 12 месяцев. Через 6 месяцев после приобретения требования к торговой фирме организация уступила его покупателю (цессионарию) по договору цессии за 750 000 руб. Организация определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

Согласно ст.382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования, цессия) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Вместе с тем должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу (п.3 ст.382 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ) <*>.

Требование, представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации (ст.128 ГК РФ).

Действующими нормативными документами порядок отражения в бухгалтерском учете операций по уступке и приобретению прав (требований) не урегулирован. По мнению МНС России, у лица, приобретающего право (требование) и затем реализующего его, указанное право (требование) рассматривается как финансовое вложение (п.31 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Финансовые вложения согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация отражает в учете приобретенное право (требование) в сумме, уплаченной продавцу (цеденту), т.е. 650 000 руб.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Для учета приобретенных прав (требований) может использоваться отдельный субсчет, например субсчет 58-5 "Приобретенные права (требования)".

Уступка приобретенного права (требования) покупателю (цессионарию) отражается в бухгалтерском учете организации как продажа (выбытие) прочих активов, отличных от денежных средств в валюте РФ, продукции, товаров. Поступления от продажи таких активов признаются операционными доходами организации в соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п.п.6, 10.1 ПБУ 9/99). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) (п.6.1 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации величина дебиторской задолженности покупателя (цессионария) определяется исходя из цены, установленной договором цессии <**>.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов операционные доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается фактическая себестоимость проданного актива, в данном случае сумма уступленного требования в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-5 "Приобретенные права (требования)".

Для учета расчетов с цессионарием и цедентом по договорам цессии организация может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический учет по которому должен вестись по каждому цессионарию и цеденту обособленно.

Пунктом 2 ст.155 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что при реализации финансовой услуги, связанной с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение данного требования.

В рассматриваемой ситуации организацией приобретено требование к торговой фирме, вытекающее из договора займа, следовательно, сумма превышения дохода, полученного организацией при уступке этого требования цессионарию, над суммой расходов на приобретение требования не подлежит налогообложению НДС, поскольку оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не облагается НДС (пп.15 п.3 ст.149 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли операция по дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг согласно п.3 ст.279 НК РФ, в соответствии с которым доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства <***>. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

При методе начисления дата получения дохода от реализации новым кредитором, получившим право требования долга, финансовых услуг определяется как день последующей уступки приобретенного требования или исполнения должником данного требования (п.5 ст.271 НК РФ).

Таким образом, в данном случае на дату уступки цессионарию требования к торговой фирме в налоговом учете организации признается выручка от реализации права требования в сумме 750 000 руб., которая указывается по строке 070 Приложения N 1 к Расчету налога на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542). В Приложении N 2 к указанному Расчету по строке 220 отражается стоимость реализованного права требования в сумме расходов по его приобретению, в данном случае в сумме 650 000 руб.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |Отражено приобретение    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |права (требования) к     |      |      |       |    передачи    |
   |торговой фирме <*>       | 58—5 |  76  |650 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |                |
   |приобретенное право      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(требование)             |  76  |  51  |650 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Уступка требования к торговой фирме              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена уступка         |      |      |       |    передачи    |
   |требования цессионарию   |  76  | 91—1 |750 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |переуступленного         |      |      |       |                |
   |требования к торговой    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |фирме                    | 91—2 | 58—5 |650 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от цессионария  |      |      |       |                |
   |за уступленное требование|      |      |       |Выписка банка по|
   |к торговой фирме         |  51  |  76  |750 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено сальдо прочих   |      |      |       |                |
   |доходов и расходов       |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(750 000 — 650 000)      | 91—9 |  99  |100 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В рассматриваемой ситуации к организации переходит требование, возникшее из договора займа. Поскольку согласно п.1 ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, цедент (продавец) должен передать организации помимо самого договора займа копию платежного документа, подтверждающего предоставление должнику заемных средств. <**> На наш взгляд, предусмотренные договором займа проценты, приходящиеся на период, когда требование к заемщику находилось на балансе организации, в данном случае нельзя квалифицировать как операционный доход в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации (п.7 ПБУ 9/99), поскольку организация в рассматриваемой ситуации не предоставляла свои денежные средства в пользование, а приобрела права кредитора на основании договора цессии. <***> Поскольку в п.3 ст.279 НК РФ не указано, что установленный им порядок не распространяется на права требования, вытекающие из договоров займа, считаем, что налоговый учет по рассматриваемой операции осуществляется организацией в порядке, установленном п.3 ст.279 НК РФ. При этом правила, установленные Налоговым кодексом РФ для признания доходов в виде процентов по договору займа (в частности п.6 ст.271, ст.328 НК РФ), в данном случае, на наш взгляд, не применяются, т.к. для отражения операций, связанных с уступкой права требования, Налоговым кодексом РФ установлены специальные нормы (п.5 ст.271, ст.279 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.11.2002 ————