Торговая организация осуществляет строительство торгового павильона подрядным способом. Договором строительного подряда предусмотрено, что обеспечение строительства материалами осуществляется организацией (заказчиком). В связи с этим на давальческой основе подрядчику переданы материалы, стоимость которых составляет 190 000 руб. (без НДС). Все материалы использованы при выполнении строительных работ. Сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов, использованных при строительстве объекта, к вычету не принималась. Стоимость принятых заказчиком работ составляет 126 000 руб. (в том числе НДС 21 000 руб.). В результате пожара не принятое в эксплуатацию здание сгорело. При разборке сгоревшего объекта оприходованы строительные материалы, пригодные для дальнейшего использования, рыночной стоимостью 34 000 руб. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии со ст.740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Согласно п.1 ст.745 ГК РФ договором строительного подряда может быть предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

В соответствии с п.7 ПБУ 2/94 затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты), вводом в эксплуатацию. До ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками, учитываются в составе незавершенного строительства (п.7 ПБУ 2/94).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты организации по возведению зданий и сооружений подрядным способом отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В рассматриваемой ситуации подрядчик выполнял работы с использованием материалов заказчика. Для обобщения информации о наличии и движении материалов, используемых непосредственно в процессе выполнения строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительных конструкций и деталей, а также других материальных ценностей, необходимых для нужд строительства, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы".

Движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий, учитывается на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Считаем, что аналогичным образом следует учитывать материалы, переданные подрядчику на строительство на давальческой основе. После окончания работ и представления подрядчиком отчета об израсходованных материалах стоимость использованных материалов списывается с кредита счета 10, субсчет 10-7, в дебет счета 08, субсчет 08-3.

На основании п.1 ст.741 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, после приемки этого объекта заказчиком несет заказчик.

В соответствии с п.13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности, в том числе пожаров, отражаются в составе чрезвычайных расходов.

Убыток от выбытия активов (в данном случае части объекта, не завершенного капитальным строительством) по причине их утраты в результате чрезвычайных ситуаций подлежит отражению в составе чрезвычайных расходов (п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов суммы чрезвычайных расходов, возникших в результате пожара, отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 08, субсчет 08-3.

Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.), в соответствии с п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, являются чрезвычайными доходами. К таким доходам относится, в частности, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.

В соответствии с п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания. Считаем, что аналогичным образом должны оцениваться материальные ценности, полученные при выбытии объекта незавершенного строительства.

В бухгалтерском учете оприходование пригодных к использованию строительных материалов отражается согласно Плану счетов по дебету счета 10, субсчет 10-8, в корреспонденции со счетом 99.

В соответствии с п.6 ст.171 и п.5 ст.172 Налогового кодекса Российской Федерации суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам, приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ, принимаются к вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В данном случае объект незавершенного строительства сгорел в результате пожара, следовательно, у организации нет оснований принять к вычету сумму НДС, предъявленную подрядчиком при выполнении строительных работ, а также сумму НДС, предъявленную поставщиком материалов, приобретенных организацией для выполнения строительных работ. Списание не принимаемой к вычету суммы НДС по ликвидируемому в результате пожара объекту незавершенного строительства может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 99 и кредиту счета 19.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Переданы подрядной       |      |      |       |    на отпуск   |
   |организации материалы для|      |      |       |   материалов   |
   |ведения строительства    | 10—7 | 10—8 |190 000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость материалов,    |      |      |       |                |
   |использованных           |      |      |       |                |
   |подрядчиком при          |      |      |       |                |
   |строительстве объекта,   |      |      |       |      Отчет     |
   |отражена в составе       |      |      |       |  подрядчика об |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       | израсходованных|
   |активы                   | 08—3 | 10—7 |190 000|   материалах   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость подрядных      |      |      |       |                |
   |работ отражена в составе |      |      |       |  Акт о приемке |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |   выполненных  |
   |активы                   | 08—3 |  60  |105 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС       |      |      |       |                |
   |по выполненным подрядным |      |      |       |                |
   |работам                  |  19  |  60  | 21 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |подрядчику за выполненные|      |      |       |Выписка банка по|
   |строительные работы      |  60  |  51  |126 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Списание сгоревшего объекта незавершенного строительства    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Списана стоимость        |      |      |       | о факте пожара,|
   |сгоревшего объекта       |      |      |       | Акт о списании |
   |незавершенного           |      |      |       |     объекта    |
   |строительства (190 000 + |      |      |       | незавершенного |
   |+ 105 000 + 59 000) <*>  |  99  | 08—3 |354 000|  строительства |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны суммы НДС по     |      |      |       |                |
   |подрядным работам и      |      |      |       |                |
   |материалам,использованным|      |      |       |     Справка    |
   |использованным при       |      |      |       | о факте пожара,|
   |строительстве объекта,   |      |      |       | Акт о списании |
   |ликвидируемого в         |      |      |       |     объекта    |
   |чрезвычайной ситуации    |      |      |       | незавершенного |
   |(пожара)                 |      |      |       | строительства, |
   |(21 000 + 190 000 x      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 20%) <*>               |  99  |  19  | 59 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы строительные|      |      |       |                |
   |материалы, пригодные к   |      |      |       |                |
   |дальнейшему использованию|      |      |       |                |
   |<**>                     | 10—8 |  99  | 34 000| Приходный ордер|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно пп.6 п.2 ст.265 НК РФ в целях налогообложения прибыли потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций включаются в состав внереализационных расходов. <**> Рыночная стоимость строительных материалов, оприходованных при разборке сгоревшего объекта и пригодных для дальнейшего использования, отражается в составе прочих внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст.250 НК РФ). А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.11.2002 ————