Организация в сентябре в оплату за выполненные подрядчиком работы по ремонту помещения производственного цеха, стоимость которых - 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб., выдала ему на эту сумму собственный переводный вексель, плательщиком по которому является дочернее ООО. Срок оплаты векселя - "через месяц с даты предъявления", на вексельную сумму начисляются проценты по ставке 18% годовых. Вексель предъявлен к платежу в ноябре и акцептован плательщиком. Оплата по векселю произведена в декабре. Задолженность перед дочерним ООО, оплатившим вексель, в полной сумме погашена денежными средствами в следующем месяце. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Согласно п.п.7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданной продукции.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы по ремонту помещения производственного цеха, осуществленного подрядной организацией, отражаются в учете по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Подлежащая уплате подрядчику сумма НДС по выполненным работам отражается по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

В рассматриваемой ситуации организация выдала подрядчику в счет оплаты за выполненные работы собственный переводный вексель. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете.

Согласно п.1 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, переводный вексель содержит ничем не обусловленное предложение указанному в векселе плательщику уплатить определенную сумму предъявителю векселя в указанный срок. При этом векселедатель согласно п.9 Положения о переводном и простом векселе отвечает за акцепт и за платеж. Он может сложить с себя ответственность за акцепт; всякое условие, по которому он слагает с себя ответственность за платеж, считается ненаписанным.

В данном случае выдача подрядчику векселя со сроком платежа "через месяц с даты предъявления" является оформлением предоставленного им коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты выполненных работ (ст.823 Гражданского кодекса РФ). При этом в

выданном векселе имеется условие о начислении на вексельную сумму процентов <*>. Таким образом, проценты по выданному в обеспечение оплаты работ векселю являются процентами по коммерческому кредиту, предоставленному подрядчиком.

Согласно п.п.11, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, причитающиеся к оплате проценты по кредитам (в том числе коммерческим) включаются в затраты, связанные с получением и использованием этих кредитов, которые признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива и случаев, определенных п.15 ПБУ 15/01.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п.17 ПБУ 15/01), то есть согласно п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация должна в бухгалтерском учете начислять проценты по выданному векселю ежемесячно.

Порядок бухгалтерского учета процентов по выданным векселям установлен п.18 ПБУ 15/01, в соответствии с которым в случае начисления процентов по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается с учетом причитающихся к уплате процентов. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами проценты по векселю включаются в состав операционных расходов.

Порядок отнесения процентов по векселю, выданному не для получения денежного займа, а для оформления предоставленного подрядчиком коммерческого кредита, п.18 ПБУ 15/01 не определяет.

Считаем, что на основании п.14 ПБУ 15/01 проценты по векселю, которым оформлено предоставление подрядчиком коммерческого кредита, также включаются в состав операционных расходов организации, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Сумма начисленных по векселю процентов, увеличивающая кредиторскую задолженность организации перед подрядчиком, отражается в учете по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счета 91, субсчет 91-2. При этом суммы начисленных процентов отражаются в учете обособленно.

Переводный вексель может до наступления срока платежа быть предъявлен векселедержателем или даже просто лицом, у которого вексель находится, для акцепта плательщику в месте его жительства (п.21 Положения о переводном и простом векселе). Плательщик посредством акцепта принимает на себя обязательство оплатить переводный вексель в срок (п.28 Положения о переводном и простом векселе).

Таким образом, при акцепте векселя плательщиком - дочерним ООО задолженность организации - векселедателя по выданному векселю (в том числе по процентам, начисленным по этому векселю) переносится на расчеты с дочерним ООО, что, на наш взгляд, можно отразить в бухгалтерском учете по дебету счета 60 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Кроме того, сумма акцептованного плательщиком векселя до момента его фактической оплаты учитывается у организации как выданное обязательство, поскольку, как указывалось выше, векселедатель несет ответственность за платеж по векселю (п.9 Положения о переводном и простом векселе). В бухгалтерском учете сумма такого обязательства отражается на основании Плана счетов на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

После оплаты векселя плательщиком организация списывает сумму ее обязательства как векселедателя по переводному векселю с забалансового счета 009.

Погашение задолженности перед дочерним ООО, оплатившим вексель, отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком за выполненные работы, подлежит вычету на основании ст.ст.171, 172 НК РФ. При этом п.2 ст.172 НК РФ определено, что при использовании налогоплательщиком - векселедателем в расчетах за выполненные работы собственного векселя суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком - векселедателем по выполненным работам, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Порядок применения п.2 ст.172 НК РФ разъяснен п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, согласно которому налогоплательщик - векселедатель, использующий в расчетах собственный переводный вексель, на котором указано наименование третьего лица, которое должно платить по векселю, имеет право на вычет сумм НДС только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация имеет право принять к вычету сумму НДС по выполненным работам только после погашения задолженности перед дочерним ООО по суммам, уплаченным ООО по векселю организации.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   На дату принятия результатов выполненных подрядчиком работ   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки — |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |      сдачи     |
   |подрядчику за            |      |      |       |   выполненных  |
   |выполненные работы,      |      |      |       |      работ,    |
   |обеспеченная выданным    |  20  |      |       |  Акт приемки — |
   |векселем                 | (25) |  60  |500 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |выполненным работам      |  19  |  60  |100 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно до акцепта векселя плательщиком — дочерним ООО   |
   |                     (в сентябре и октябре)                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю, выданному       |      |      |       |                |
   |подрядчику               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 х 18% / 12) <**>| 91—2 |   60 |  9 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           При акцепте векселя плательщиком (в ноябре)          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен акцепт векселя   |      |      |       |   Уведомление  |
   |организацией —           |      |      |       |   плательщика  |
   |плательщиком             |      |      |       |   об акцепте   |
   |(600 000 + 9000 х 2)     |  60  |  76  |618 000|     векселя    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма акцептованного     |      |      |       |   Уведомление  |
   |векселя до его оплаты    |      |      |       |   плательщика  |
   |отражена как выданное    |      |      |       |   об акцепте   |
   |обязательство            | 009  |      |618 000|     векселя    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |акцептованному векселю   |      |      |       |                |
   |за ноябрь                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 х 18% / 12) <**>| 91—2 |  76  |  9 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма начисленных        |      |      |       |                |
   |процентов по векселю за  |      |      |       |                |
   |ноябрь отражена как      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выданное обязательство   | 009  |      |  9 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату оплаты векселя плательщиком               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена оплата векселя  |      |      |       |   Уведомление  |
   |плательщиком (включая    |      |      |       |   плательщика  |
   |проценты по векселю)     |      |      |       |    об оплате   |
   |(618 000 + 9000)         |      | 009  |627 000|     векселя    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату погашения обязательств перед плательщиком по векселю  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед дочерним ООО,      |      |      |       |                |
   |оплатившим переводный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |вексель организации      |  76  |  51  |627 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |   Уведомление  |
   |                         |      |      |       |   плательщика  |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |    об оплате   |
   |выполненным работам,     |      |      |       |     векселя,   |
   |оплаченным выданным      |      |      |       |Выписка банка по|
   |переводным векселем      |  68  |  19  |100 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.5 Положения о переводном и простом векселе в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным. Процентная ставка должна быть указана в векселе; при отсутствии такого указания условие считается ненаписанным. Проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата. <**> В соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются ст.269 НК РФ. Дата признания расходов в виде процентов при определении доходов и расходов методом начисления определяется в соответствии с п.8 ст.272 НК РФ, согласно которому по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.11.2002 ————