Организация приобретает производственное оборудование через комиссионера. В соответствии с договором комиссии расчеты с поставщиком за приобретаемое оборудование производятся переданным организацией по индоссаменту комиссионеру векселем третьего лица на сумму 600 000 руб. (который ранее был приобретен за 580 000 руб.). Вознаграждение комиссионера по договору - 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. В соответствии с отчетом комиссионера оборудование приобретено за 600 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб. Вознаграждение комиссионеру выплачивается после поступления оборудования на склад организации, представления отчета комиссионера. Других операций по продаже (передаче) приобретенных векселей организация не совершала. Как отразить приобретение оборудования в бухгалтерском и налоговом учете?

Отношения сторон по договору комиссии регулируются гл.51 Гражданского кодекса РФ. Статьей 990 ГК РФ определено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В данной ситуации в соответствии с договором комиссии комиссионер приобретает для организации производственное оборудование, при этом комиссионер осуществляет расчеты с поставщиком переданным ему организацией для этой цели векселем третьего лица.

Согласно п.3 ст.146 ГК РФ права по векселю (как права по ордерной ценной бумаге) передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи - индоссамента. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по ценной бумаге, - индоссата. Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с указанием лица, которому или приказу которого должно быть произведено исполнение).

Соответственно организация - комитент, передавая комиссионеру по индоссаменту вексель для проведения комиссионером расчетов с поставщиком, должна отразить выбытие переданного векселя со своего баланса.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, находящиеся в собственности организации долговые ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". Передача векселя комиссионеру отражается как выбытие активов организации, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров. Поступления от выбытия указанных активов отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции в данном случае со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером". Одновременно балансовая стоимость переданного векселя списывается со счета 58, субсчет 58-2 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". Доходы и расходы от передачи веселя для целей бухгалтерского учета признаются операционными доходами и расходами (п.7 Положения по бухгалтерскому счету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и п.11 Положения по бухгалтерскому счету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных Приказами Минфина России от 06.05.1999 соответственно N 32н и N 33н) <1>.

Приобретенное по договору комиссии производственное оборудование принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, по первоначальной стоимости, которой, при приобретении за плату, признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС <2>), которыми, в частности, являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, а также вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств (п.п.4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

При этом, поскольку в соответствии с договором комиссии оплата за оборудование поставщику производится векселем (то есть неденежными средствами), и в данном случае организация других сделок по продаже (передаче) векселей не совершала, то согласно п.11 ПБУ 6/01 сумма, уплачиваемая поставщику оборудования, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичное оборудование (то есть, на наш взгляд, исходя из его стоимости, указанной поставщиком).

Затраты по приобретению оборудования отражаются согласно Инструкции по применению Плана счетов на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 76.

Сформированная первоначальная стоимость оборудования, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

В целях налогообложения прибыли приобретенное оборудование также относится к основным средствам, то есть к амортизируемому имуществу, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ). То есть в данном случае первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете соответствует его стоимости, отраженной в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача векселя|      |      |       |     Договор    |
   |комиссионеру для оплаты  |      |      |       |    комиссии,   |
   |приобретаемого           |      |      |       |  Акт приемки — |
   |оборудования <1>         |  76  | 91—1 |600 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость векселя,       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переданного комиссионеру | 91—2 | 58—2 |580 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Отчет      |
   |Отражено поступление     |      |      |       |  комиссионера, |
   |оборудования на склад    |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |организации              |      |      |       |    документы   |
   |(600 000 — 100 000)      | 08—4 |  76  |500 000|    поставщика  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |                |
   |оборудованию <2>         |  19  |  76  |100 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |вознаграждения,          |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |комиссионеру по договору |      |      |       |                |
   |комиссии (за минусом НДС)|      |      |       |     Отчет      |
   |(60 000 — 10 000)        | 08—4 |  76  | 50 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС с суммы,     |      |      |       |                |
   |причитающейся            |      |      |       |                |
   |комиссионеру по договору |      |      |       |                |
   |комиссии <2>             |  19  |  76  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена комиссионеру |      |      |       |                |
   |сумма комиссионного      |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждения           |  76  |  51  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен ввод оборудования|      |      |       |  Акт приемки — |
   |в эксплуатацию           |      |      |       |    передачи    |
   |(500 000 + 50 000)       |  01  | 08—4 |550 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по оборудованию,     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |принятому на учет в      |      |      |       | справка—расчет,|
   |состав основных средств  |      |      |       |  Акт приемки — |
   |(100 000 х 580 000 /     |      |      |       |    передачи    |
   |600 000 + 10 000) <3>    |  68  | 19—1 |106 667|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана не подлежащая    |      |      |       |                |
   |вычету сумма НДС         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |(100 000 — 100 000 х     |      |      |       |Выписка банка по|
   |580 000 / 600 000) <4>   | 91—2 |  19  |  3 333|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Для целей налогообложения прибыли особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст.280 Налогового кодекса РФ. Подробное рассмотрение операции по передаче векселя для целей налогообложения прибыли в данной схеме не производится. <2> Суммы НДС, уплаченные при приобретении оборудования, подлежат вычету на основании пп.1 п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ после принятия на учет данного оборудования в состав основных средств. Порядок выставления счетов - фактур организацией (комиссионером) при приобретении им имущества для комитента изложен в п.5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Согласно указанному порядку, если счет - фактура выставлен продавцом на имя комиссионера, то основанием у комитента для принятия НДС к вычету является счет - фактура, полученный от комиссионера. Счет - фактура выставляется комиссионером комитенту с отражением показателей из счета - фактуры, выставленного продавцом комиссионеру. Комиссионер может указать сумму своего вознаграждения в одном счете - фактуре со стоимостью товаров отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС. <3> Согласно п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты. Таким образом, в данном случае организация имеет право принять к вычету сумму НДС по приобретенному оборудованию только в сумме, не превышающей сумму, исчисленную исходя из балансовой стоимости векселя. <4> Порядок отнесения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) на затраты производства установлен ст.170 НК РФ. Согласно п.1 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п.2 указанной статьи, которая устанавливает случаи, когда НДС учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Пункт 2 ст.170 не предусматривает включения в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) не принимаемой к вычету разницы между суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого в оплату за приобретенные товары (работы, услуги), и суммой НДС, предъявленной поставщиком данных товаров (работ, услуг). В связи с изложенным считаем, что не принимаемая к вычету сумма НДС по приобретенному оборудованию в состав расходов для целей налогообложения прибыли не включается. В бухгалтерском учете часть суммы НДС по приобретенному оборудованию, не подлежащую вычету и не включаемую в стоимость оборудования, организация, на наш взгляд, может отразить в составе внереализационных расходов. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.11.2002 ————