Торговая организация в октябре 2002 г. передает в аренду украинской организации, не осуществляющей деятельность на территории России, на 5 лет холодильное оборудование, приобретенное в январе 2002 г. и учтенное в составе основных средств. Сумма ежемесячной арендной платы составляет 3000 руб. Первоначальная стоимость передаваемого оборудования в налоговом и бухгалтерском учете составляет 40 000 руб. НДС, уплаченный при его приобретении в размере 8000 руб., на момент передачи в полном объеме принят к вычету. Ежемесячная норма амортизационных отчислений составляет 1,39%. Сумма амортизации, начисленная на момент передачи объекта составляет 4448 руб. Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете, если для организации предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности?

В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов у организаций, для которых предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, признается операционными доходами, которые признаются в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, определенных в п.п."а", "б" и "в" п.12 ПБУ 9/99, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора, например на последнее число отчетного месяца (п.15 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операционные доходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Предоставление имущества в аренду для целей исчисления налога на добавленную стоимость является услугой, местом реализации которой признается территория России, если арендатор осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ). Таким образом, доходы от предоставления в аренду холодильного оборудования украинской организации, не осуществляющей деятельность на территории России, объектом обложения НДС не признается.

В случае если основные средства используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, то суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении таких основных средств, учитываются в их стоимости (пп.2 п.2 ст.170 НК РФ). В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм НДС к вычету или возмещению соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

Поскольку в данном случае для целей исчисления НДС Россия не является местом оказания услуг по предоставлению оборудования в аренду украинской организации, то, на наш взгляд, сумма НДС, уплаченная поставщику оборудования в части, приходящейся на его остаточную стоимость, подлежит восстановлению.

В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальная стоимость основных средств определяется при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету. В дальнейшем стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01 (п.14 ПБУ 6/01). Поскольку требование о включении суммы НДС в первоначальную стоимость основных средств, используемых для производства и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, содержится в налоговом законодательстве, считаем, что сумма восстановленного НДС в данном случае увеличивает первоначальную стоимость передаваемого в аренду оборудования.

В бухгалтерском учете в данном случае восстановление НДС согласно Плану счетов, может быть отражено по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Увеличение первоначальной стоимости передаваемого объекта основных средств на сумму восстановленного НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства".

В налоговом учете доходы от предоставления оборудования в аренду на систематической основе на основании пп.1 п.1 ст.265 и ст.249 НК РФ являются доходами, связанными с производством и реализацией.

Выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду оборудования на основании п.п.33.5, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", облагается налогом на пользователей автодорог по ставке 1%.

Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, у организаций, для которых для целей бухгалтерского учета предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, признаются операционными расходами, согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В данном случае к таким расходам относятся амортизационные отчисления и налог на пользователей автодорог.

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли расходы на содержание переданного по договору аренды оборудования, являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ). В данном случае в качестве таких расходов отражаются амортизационные отчисления, рассчитанные в соответствии с требованиями ст.259 НК РФ, и налог на пользователей автодорог, учитываемый в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена сумма НДС, |      |      |       |                |
   |уплаченная поставщику    |      |      |       |                |
   |оборудования, в части,   |      |      |       |                |
   |приходящейся на его      |      |      |       |                |
   |остаточную стоимость     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((40 000 — 4 448) х 20%) |  19  |  68  | 7110,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Первоначальная стоимость |      |      |       |                |
   |передаваемого в аренду   |      |      |       |                |
   |оборудования увеличена   |      |      |       |                |
   |на сумму НДС,            |      |      |       |                |
   |приходящуюся на его      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |остаточную стоимость     |  01  |  19  | 7110,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно в течение срока договора аренды            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от сдачи|      |      |       | Договор аренды,|
   |оборудования в аренду    |  76  | 91—1 |  3 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по переданному в аренду  |      |      |       |                |
   |оборудованию ((40 000 +  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |7110,4) х 1,39%)         | 91—2 |  02  |  654,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 000 х 1%)             | 91—2 |  68  |     30| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от             |      |      |       |                |
   |предоставления           |      |      |       |                |
   |оборудования в аренду    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 — 654,8 — 30)      | 91—9 |  99  | 2315,2| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.11.2002 ————