Производственная организация 01.07.2002 получила два целевых займа от организаций в сумме 600 000 руб. под 30% годовых и 630 000 руб. под 27% годовых (для оплаты оприходованного сырья и комплектующих) и банковский кредит в размере 700 000 руб. под 24% годовых на увеличение объемов производства. Заемные средства получены под залог имущества (товаров в обороте). Все полученные заемные средства подлежат погашению до 30.06.2003, а проценты по ним, согласно договорам, должны выплачиваться ежемесячно. В течение срока действия договоров условия кредитования не меняются. Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Как отразить в учете расходы в виде процентов по полученным долговым обязательствам?

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст.807 Гражданского кодекса РФ).

При получении целевого займа заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа, а также выполнять условия договора займа о целевом использовании суммы займа (ст.814 ГК РФ). Обязанность заемщика по возврату заимодавцу полученной суммы займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа, установлена п.1 ст.810 ГК РФ, право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, установлено п.1 ст.809 ГК РФ.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п.1 ст.819 ГК РФ). Правила, применяемые к отношениям по договору займа, предусмотренные параграфом 1 "Заем" гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ, по общему правилу применяются и к отношениям по кредитному договору.

В целях бухгалтерского учета рассматриваемая задолженность по полученным займам и кредитам на дату получения заемных средств признается краткосрочной, поскольку срок ее погашения согласно условиям договоров не превышает 12 месяцев (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам по полученным от них займам и кредитам, включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов (п.11 ПБУ 15/01). Так как включение в текущие расходы затрат по займам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи, включение в расходы сумм процентов по полученным организацией заемным средствам производится ежемесячно. Затраты по полученным займам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами (п.14 ПБУ 15/01, п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии краткосрочных займов и кредитов предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Получение займов и кредита при поступлении денежных средств на расчетный счет отражается бухгалтерской записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66.

Обособленный учет причитающихся к уплате процентов по заемным средствам можно организовать на отдельном субсчете, открытом к счету 66, например 66-2 "Проценты по долговым обязательствам". Начисление процентов отражается по кредиту счета 66, субсчет 66-2, в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". При этом суммы полученных заемных средств можно учитывать на субсчете 66-1 "Долговые обязательства".

На сумму погашенных кредитов и займов, а также при уплате процентов по займу дебетуется счет 66 в корреспонденции с кредитом счета 51, если в погашение задолженности перечислены денежные средства с расчетного счета организации.

Для целей исчисления налога на прибыль организации расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). Следует учесть, что расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Отнесение процентов по долговым обязательствам, выданным в одном месяце на сопоставимых условиях, к расходам для целей налогообложения прибыли производится с учетом особенностей, установленных п.1 ст.269 НК РФ. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Следовательно, для целей налогообложения прибыли организация по каждому долговому обязательству может признать расходы в сумме начисленных процентов, если отклонение от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, не превышает 20% в сторону повышения. В данном случае все заемные средства получены в рублях РФ, на одинаковый срок, обеспечением возврата заемных средств по всем договорам является имущество (товар), объемы рассматриваемых обязательств, на наш взгляд, также можно признать сопоставимыми, то есть данные долговые обязательства можно признать выданными на сопоставимых условиях, следовательно, суммы заемных средств могут быть включены в расчет среднего уровня процентов для целей налогообложения прибыли.

Расчет среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам производится в соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, как отношение суммы произведений всех полученных долговых обязательств и соответствующих процентных ставок по ним к сумме всех полученных долговых обязательств. В данном случае средний процент по полученным долговым обязательствам рассчитывается следующим образом:

(600 000 х 30% + 630 000 х 27% + 700 000 х 24%) / (600 000 + 630 000 + 700 000), и равен 26,84%.

Расходом, принимаемым к вычету, признаются проценты, начисленные по долговому обязательству в размере, не превышающем рассчитанный средний процент, увеличенный на 20%. В данном случае отклонение процентов по полученным заемным средствам должно быть не более чем на 5,37% (26,84 х 20%) от среднего процента, то есть максимальная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не должна превышать 32,21% (26,84% + 5,37%). Это условие в данном случае выполняется для всех полученных обязательств, следовательно, проценты по ним могут быть учтены в составе расходов в фактически начисленной сумме.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   |                         |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в июле 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено зачисление на   |      |      |       |                |
   |расчетный счет заемных   |      |      |       |                |
   |средств, учитываемых в   |      |      |       |Договор займа 1,|
   |составе краткосрочной    |      |      |       |Выписка банка по|
   |задолженности            |  51  | 66—1 |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено зачисление на   |      |      |       |                |
   |расчетный счет заемных   |      |      |       |                |
   |средств, учитываемых в   |      |      |       |Договор займа 2,|
   |составе краткосрочной    |      |      |       |Выписка банка по|
   |задолженности            |  51  | 66—1 |630 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено в составе       |      |      |       |                |
   |краткосрочной            |      |      |       |    Кредитный   |
   |задолженности зачисление |      |      |       |     договор,   |
   |кредита банка на         |      |      |       |Выписка банка по|
   |расчетный счет           |  51  | 66—1 |700 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи 31.07.2002 <*>              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу 1                  |      |      |       |                |
   |(600 000 х 30% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31) <**>               | 91—2 | 66—2 | 15 288| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу 2                  |      |      |       |                |
   |(630 000 х 27% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31) <**>               | 91—2 | 66—2 | 14 447| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |банковскому кредиту      |      |      |       |                |
   |(700 000 х 24% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31) <**>               | 91—2 | 66—2 | 14 268| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |                |
   |краткосрочным займам и   |      |      |       |                |
   |кредиту                  |      |      |       |                |
   |(15 288 + 14 447 +       |      |      |       |Выписки банка по|
   |+ 14 268)                | 66—2 |  51  | 44 003|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 30.06.2003                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |долговых обязательств по |      |      |       |                |
   |предоставленным займам и |      |      |       |                |
   |кредиту                  |      |      |       |                |
   |(600 000 + 630 000 +     |      |      |       |Выписка банка по|
   |+ 700 000) <**>          | 66—1 |  51  |1930000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Аналогичные записи в бухгалтерском учете делаются ежемесячно до погашения сумм долговых обязательств. <**> В данной схеме суммы начисленных процентов по долговым обязательствам, подлежащие уплате, а также суммы предоставленных организации заемных средств, подлежащие возврату кредиторам, приведены без учета возможного изменения их размера в результате возврата части суммы заемных средств раньше установленного договором займа (кредитным договором) срока. Досрочный возврат суммы займа (кредита), предоставленного под проценты, может быть произведен с согласия заимодавца (п.2 ст.810, п.2 ст.819 ГК РФ). В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.11.2002 ————