Производственная организация приобрела сырье на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки платежа на 2 месяца с оплатой процентов за отсрочку по ставке 18% годовых. Согласно договору коммерческий кредит оформляется выдачей поставщику собственного простого векселя на сумму 618 000 руб. (на общую сумму стоимости сырья 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб., а также процентов за отсрочку оплаты 18 000 руб.) со сроком платежа "через 2 месяца с даты составления". При наступлении срока платежа по векселю по соглашению сторон коммерческих кредит был продлен еще на 3 месяца (на тех же условиях, с уплатой процентов за отсрочку платежа по ставке 18% годовых) и взамен ранее выданного векселя организация выдала поставщику новый вексель со сроком платежа "через 3 месяца с даты составления" номинальной стоимостью 645 000 руб. При наступлении срока погашения новый вексель оплачивается денежными средствами. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Приобретенное организацией сырье, как часть материально - производственных запасов (МПЗ), принимается к учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат на приобретение без НДС (п.п.2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В рассматриваемой ситуации сырье приобретено на условиях коммерческого кредита, предоставление которого оформлено выдачей организацией собственного векселя. Предоставление коммерческого кредита поставщиком в виде отсрочки оплаты сырья предусмотрено ст.823 Гражданского кодекса Российской Федерации. Указанной статьей ГК РФ также определено, что при предоставлении коммерческого кредита применяются правила гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ (если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства).

Таким образом, как и при предоставлении займа, поставщик имеет право на получение с организации процентов за отсрочку платежа в размерах и в порядке, определенных договором (ст.809 ГК РФ).

Формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по коммерческому кредиту), производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В данном случае договор коммерческого кредита оформлен выдачей организацией векселя на сумму большую, чем стоимость поставленного организации сырья.

Пунктом п.11 ПБУ 15/01 определено, что разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя представляет собой дисконт, сумма которого является затратами, связанными с привлечением заемных средств.

Согласно п.18 ПБУ 15/01 по выданным векселям векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельную сумму), как кредиторскую задолженность. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов. При этом в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося дисконта в качестве расхода по выданным векселям организация - векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Порядок отнесения процентов по векселю, выданному не для получения денежного займа, а для оформления предоставленного поставщиком коммерческого кредита, п.18 ПБУ 15/01 не определяет.

Согласно п.6 ПБУ 5/01 в фактические затраты по приобретению МПЗ включаются проценты, начисленные по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками МПЗ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации приобретенное сырье принимается к учету в полной сумме, подлежащей оплате по векселю (без учета НДС, предъявленного поставщиком сырья), с учетом процентов, подлежащих уплате поставщику за предоставление коммерческого кредита, оформленного выдачей векселя .

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, оприходование (принятие к учету) поступившего от поставщика сырья отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Суммы задолженности поставщикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете. При этом построение аналитического учета по счету 60 должно обеспечить возможность получения необходимых данных, в том числе по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным оплатой векселям, поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.

В рассматриваемой ситуации при наступлении срока платежа по векселю по соглашению сторон коммерческий кредит, предоставленный поставщиком, продлевается еще на 3 месяца, что оформляется выдачей организацией нового векселя на сумму 645 000 руб., которая включает в себя сумму первого векселя (618 000 руб.), а также сумму процентов за предоставление коммерческого кредита сроком еще на 3 месяца - 27 000 руб. (600 000 х 18% / 12 мес. х 3 мес.).

Выдача нового векселя взамен ранее выданного (срок оплаты по которому наступил) отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов также записями в аналитическом учете по счету 60.

Что касается процентов (дисконта) по новому векселю в сумме 27 000 руб., то в соответствии с п.18 ПБУ 15/01 данная сумма также должна быть отражена в составе кредиторской задолженности.

При этом согласно п.12 ПБУ 5/01 после принятия МПЗ к учету их фактическая себестоимость изменению не подлежит. Таким образом, сумма дисконта по новому векселю не может быть включена в стоимость приобретенного сырья.

Пунктами 12, 14 ПБУ 15/01 определено, что затраты по полученным займам и кредитам (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, и случаев, предусмотренных п.15 ПБУ 15/01) должны признаваться текущими расходами и включаться в финансовый результат организации как операционные расходы.

Считаем, что в соответствии с вышеуказанными положениями ПБУ 5/01 и ПБУ 15/01, а также Планом счетов в данном случае сумма дисконта по новому векселю может быть отражена в том же порядке, что и дисконт по векселю, выданному для получения займа денежными средствами (п.18 ПБУ 15/01), то есть по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 60 на момент выдачи векселя нового векселя.

Учтенная на счете 97 сумма дисконта в течение срока, на который выдан вексель (в данном случае - 3 месяца), ежемесячно списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций для иллюстрации обособленного отражения в аналитическом учете выданных поставщику векселей используются следующие обозначения: 60-В - задолженность перед поставщиками, обеспеченная выданными векселями, в том числе 60-В1 - обеспеченная векселем, выданным при приобретении сырья, 60-В2 - обеспеченная новым векселем, выданным при продлении срока коммерческого кредита.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату получения сырья от поставщика             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |поставщику за            |      |      |       |    документы   |
   |приобретенное сырье,     |      |      |       |   поставщика,  |
   |обеспеченная выданным    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |векселем                 | 10—1 |60—В1 |500 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному сырью     |  19  |60—В1 |100 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма процентов |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |по коммерческому кредиту,|      |      |       |    документы   |
   |оформленному векселем    |      |      |       |   поставщика,  |
   |(600 000 х 18% / 12 х 2) |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |<*>                      | 10—1 | 60—В1| 18 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Замена векселя на вексель большей суммы            |
   |                    и с новым сроком платежа                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена записями в      |      |      |       |                |
   |аналитическом учете      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |замена векселя на вексель|      |      |       |    передачи    |
   |с новым сроком платежа   | 60—В1| 60—В2| 618000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма дисконта  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по выданному поставщику  |      |      |       | справка—расчет,|
   |новому векселю           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(600 000 х 18% / 12 х 3) |  97  | 60—В2| 27 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно до предъявления нового векселя к платежу      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы дисконта по  |      |      |       |                |
   |векселю включена в состав|      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(27 000 / 3) <**>        | 91—2 |  97  |  9 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               При предъявлении векселя к платежу               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Выплачены денежные       |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства по векселю      | 60—В2|  51  |645 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |приобретенному сырью     |      |      |       |Выписка банка по|
   |<***>                    | 68   |  19  |100 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ стоимость товарно - материальных ценностей, включаемых в материальные расходы для целей налогообложения прибыли, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей. Что касается процентов по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком сырья (в данном случае в сумме дисконта по векселю), то данная сумма в стоимость приобретенного сырья для целей налогового учета не включается, поскольку согласно пп.2 п.1 ст.265 и п.1 ст.269 НК РФ расходы в виде процентов по любым долговым обязательствам (в том числе процентов по ценным бумагам, коммерческим кредитам) признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами. Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентами (п.3 ст.43 НК РФ). В данном случае сумма заранее установленного дохода (дисконта) по векселю, выданному поставщику при получении сырья, составляет 18 000 руб. и представляет собой процент за пользование денежными средствами сроком на 61 день (период с даты выдачи векселя (02.09.2002) по дату платежа по векселю (02.11.2002)). Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются ст.269 НК РФ, согласно которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях). В данном случае проценты за предоставленный коммерческий кредит в соответствии с договором рассчитываются по ставке 18% (что меньше, чем ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная на дату выдачи векселя (21%), увеличенная в 1,1 раз), следовательно, они в полной сумме учитываются для целей налогообложения прибыли. Дата признания расходов в виде процентов при определении доходов и расходов методом начисления определяется в соответствии с п.8 ст.272 НК РФ, согласно которому по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ. <**> Сумма дисконта по новому векселю признается в налоговом учете в том же порядке, что и по векселю, выданному поставщику при приобретении сырья. <***> Сумму НДС, предъявленную поставщиком сырья, организация имеет право принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171, п.2 ст.172 НК РФ после оплаты векселя, выданного поставщику сырья. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.11.2002 ————