Организация осуществляет строительство производственного цеха подрядным способом. Договором строительного подряда предусмотрено, что обеспечение строительства материалами осуществляется организацией (заказчиком). Для этой цели организацией были приобретены строительные материалы на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.). Через четыре месяца в связи с отсутствием средств строительство было заморожено. С подрядчиком произведен окончательный расчет. Стоимость материалов, использованных при строительстве, составила 160 000 руб. (без НДС); стоимость строительных работ, выполненных подрядчиком, составила 360 000 руб., (в том числе НДС 60 000 руб.). Неиспользованные материалы возвращены подрядчиком организации. Объект незавершенного строительства передан в качестве вклада по договору простого товарищества. Согласованная товарищами денежная оценка объекта незавершенного строительства составляет 552 000 руб. и соответствует размеру вклада организации, зафиксированному в договоре простого товарищества. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Отношения сторон по договору строительного подряда регулируются ст.ст.740 - 757 Гражданского кодекса РФ.

В соответствии со ст.740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

Согласно п.7 ПБУ 2/94 затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты организации по возведению зданий и сооружений подрядным способом отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

В рассматриваемой ситуации подрядчик выполнял работы с использованием материалов заказчика. Материалы, приобретенные для использования непосредственно в процессе выполнения строительных и монтажных работ, учитываются заказчиком в соответствии с Планом счетов по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов, учитывается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60.

Движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий, учитывается на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Считаем, что аналогичным образом следует учитывать материалы, переданные подрядчику в обеспечение строительства. После окончания работ и представления подрядчиком отчета об израсходованных материалах стоимость использованных материалов списывается с кредита счета 10, субсчет 10-7, в дебет счета 08, субсчет 08-3.

В соответствии с п.6 ст.171 и п.5 ст.172 Налогового кодекса Российской Федерации суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам, приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ, принимаются к вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В данном случае объект незавершенного строительства передан в качестве вклада по договору простого товарищества. Поскольку согласно пп.4 п.3 ст.39 НК РФ операции по передаче имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не признаются реализацией товаров (работ, услуг), у организации нет оснований принять к вычету сумму НДС, предъявленную подрядчиком за выполненные строительные работы, а также сумму НДС, предъявленную поставщиком материалов, приобретенных организацией для выполнения строительных работ.

Согласно пп.4 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Таким образом, в данном случае сумму НДС, предъявленную подрядчиком за выполненные строительные работы, а также сумму НДС, предъявленную поставщиком материалов, приобретенных организацией для выполнения строительных работ, организация учитывает в стоимости объекта незавершенного строительства. Данная операция может отражаться в бухгалтерском учете записью по дебету счета 08, субсчет 08-3, и кредиту счета 19.

Согласно п.1 ст.1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п.1 ст.1042 ГК РФ). Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п.2 ст.1042 ГК РФ).

Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, регламентирован Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н. Кроме того, при отражении в бухгалтерском учете операций по договору простого товарищества следует также учитывать положения Инструкции по применению Плану счетов.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества учитывается организацией - товарищем на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества". Внесение в счет вклада в простое товарищество объекта незавершенного строительства отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 58, субсчет 58-4, в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3, на сумму балансовой стоимости передаваемого объекта.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде вклада в простое товарищество не учитываются при определении налоговой базы (п.3 ст.270 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы полученные  |      |      |       |    документы   |
   |от поставщика            |      |      |       |   поставщика,  |
   |строительные материалы   |      |      |       |    Приходный   |
   |(240 000 — 40 000)       | 10—8 |  60  |200 000|      ордер     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованным           |      |      |       |                |
   |строительным материалам  |  19  |  60  | 40 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику материалов    |  60  |  51  |240 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Подрядной организации    |      |      |       |    на отпуск   |
   |переданы материалы для   |      |      |       |   материалов   |
   |ведения строительства    | 10—7 | 10—8 |200 000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость материалов,    |      |      |       |                |
   |использованных           |      |      |       |                |
   |подрядчиком при          |      |      |       |                |
   |строительстве объекта,   |      |      |       |     Отчет      |
   |отражена в составе       |      |      |       | подрядчика об  |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       | израсходованных|
   |активы                   | 08—3 | 10—7 |160 000|   материалах   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Отчет      |
   |Возвращены подрядчиком   |      |      |       | подрядчика об  |
   |не использованные при    |      |      |       | израсходованных|
   |строительстве материалы  |      |      |       |   материалах,  |
   |(200 000 — 160 000)      | 10—8 | 10—7 | 40 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость выполненных    |      |      |       |                |
   |подрядчиком работ        |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |  Акт о приемке |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |   выполненных  |
   |активы                   | 08—3 |  60  |300 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС       |      |      |       |                |
   |по выполненным подрядным |      |      |       |                |
   |работам                  |  19  |  60  | 60 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |подрядчику за выполненные|      |      |       |Выписка банка по|
   |строительные работы      |  60  |  51  |360 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Суммы НДС по подрядным   |      |      |       |                |
   |работам и материалам,    |      |      |       |                |
   |использованным при       |      |      |       |                |
   |строительстве объекта,   |      |      |       |                |
   |отнесены на стоимость    |      |      |       |                |
   |объекта незавершенного   |      |      |       |                |
   |строительства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 + 160 000 x 20%) | 08—3 |  19  | 92 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор простого|
   |                         |      |      |       |  товарищества, |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена передача        |      |      |       |    передачи    |
   |объекта незавершенного   |      |      |       |    объекта     |
   |строительства в качестве |      |      |       | незавершенного |
   |вклада по договору       |      |      |       | строительства, |
   |простого товарищества    | 58—4 | 08—3 |552 000|     Авизо      |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.11.2002 ————