Организация в августе приобрела не требующее монтажа производственное оборудование стоимостью 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб., которое в этом же месяце было введено в эксплуатацию. По истечении установленного договором срока оплаты приобретенного оборудования организация по соглашению с поставщиком в обеспечение своих обязательств по оплате оборудования выдает ему собственный вексель на сумму 380 000 руб. со сроком платежа "через 3 месяца с даты составления". При наступлении срока платежа вексель оплачен денежными средствами. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Приобретенное у поставщика производственное оборудование принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств в сумме фактических затрат на его приобретение (за исключением НДС) (п.п.4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Фактическими затратами на приобретение оборудования в данном случае является сумма, уплаченная в соответствии с договором поставщику (без учета НДС).

Затраты по приобретению оборудования отражаются согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Сформированная первоначальная стоимость оборудования, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

В целях налогообложения прибыли приобретенное оборудование относится к основным средствам, то есть амортизируемому имуществу, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ). То есть в данном случае первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете соответствует его стоимости, отраженной в бухгалтерском учете.

В рассматриваемой ситуации организация не оплатила в срок полученное от поставщика оборудование, а в обеспечение обязательства его оплате выписала поставщику вексель, сумма которого больше, чем стоимость полученного от поставщика оборудования.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы задолженности поставщикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете. При этом построение аналитического учета по счету 60 должно обеспечить возможность в том числе получения необходимых данных по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, по просроченным оплатой векселям, по поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.

Выдача поставщику в обеспечение оплаты оборудования векселя со сроком платежа на определенный день по сути является оформлением коммерческого кредита, предоставленного поставщиком в виде отсрочки оплаты оборудования на срок с даты выдачи векселя до даты платежа по нему (ст.823 Гражданского кодекса РФ). Указанной статьей ГК РФ также определено, что при предоставлении коммерческого кредита применяются правила гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ (если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства). Таким образом, как и при предоставлении займа, поставщик на основании ст.809 ГК РФ имеет право на получение с организации процентов за отсрочку платежа в размерах и в порядке, определенных договором (то есть в данном случае - выданным векселем).

Формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по коммерческому кредиту), производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В данном случае договор коммерческого кредита оформлен выдачей организацией векселя на сумму большую, чем стоимость поставленного организации оборудования.

Пунктом 11 ПБУ 15/01 определено, что разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя представляет собой дисконт, сумма которого является затратами, связанными с привлечением заемных средств.

Согласно п.18 ПБУ 15/01 по выданным векселям векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельную сумму), как кредиторскую задолженность. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов. При этом в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося дисконта в качестве расхода по выданным векселям организация - векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Порядок отнесения процентов по векселю, выданному не для получения денежного займа, а для оформления предоставленного поставщиком коммерческого кредита, п.18 ПБУ 15/01 не определяет.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления объекта основных средств, включаются в фактические затраты на приобретение основных средств, только если они начислены до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету.

В данном случае оформление предоставления коммерческого кредита произведено уже после ввода оборудования в эксплуатацию (то есть после его принятия к учету в составе основных средств). Таким образом, согласно п.8 ПБУ 6/01, а также п.30 ПБУ 15/01 сумма дисконта по векселю не может быть включена в первоначальную стоимость оборудования.

Пунктами 12, 14 ПБУ 15/01 определено, что затраты по полученным займам и кредитам (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, и случаев, предусмотренных п.15 ПБУ 15/01) должны признаваться текущими расходами и включаться в финансовый результат организации как операционные расходы.

Считаем, что в соответствии с вышеуказанными положениями ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01, а также Планом счетов в данном случае на момент выдачи векселя сумма дисконта по нему может быть отражена по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 60.

Учтенная на счете 97 сумма дисконта в течение срока, на который выдан вексель (в данном случае - 3 месяца), ежемесячно списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций для иллюстрации обособленного отражения в аналитическом учете выдачи векселя поставщику и суммы дисконта по выданному векселю используются следующие обозначения: 60-п - задолженность перед поставщиками; 60-вс - задолженность перед поставщиками, обеспеченная выданными векселями (в части стоимости поставленных материальных ценностей); 60-вд - задолженность перед поставщиками, обеспеченная выданными векселями (в части дисконта по векселям).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату получения оборудования от поставщика        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |поставщику за полученное |      |      |       |    документы   |
   |от него оборудование     | 08—4 | 60—п |300 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |                |
   |оборудованию             |  19  | 60—п | 60 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражен ввод оборудования|      |      |       |     передачи   |
   |в эксплуатацию           |  01  | 08—4 |300 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату выдачи поставщику собственного векселя      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выдача          |      |      |       |   Соглашение   |
   |поставщику векселя в     |      |      |       | с поставщиком, |
   |обеспечение оплаты       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оборудования             | 60—п | 60—вс 360 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Отражена сумма дисконта  |      |      |       | справка—расчет,|
   |по выданному поставщику  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |векселю                  |  97  | 60—вд| 20 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячно до предъявления векселя к платежу         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы дисконта по  |      |      |       |                |
   |векселю включена в состав|      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 / 3) <*>         | 91—2 |  97  |6666,67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               При предъявлении векселя к платежу               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Выплачены денежные       |60—вс,|      |       |Выписка банка по|
   |средства по векселю      |60—вд |  51  |380 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |приобретенному           |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудованию <**>        |  68  |  19  | 60 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентами (п.3 ст.43 НК РФ). В данном случае сумма заранее установленного дохода по векселю (дисконта) составляет 20 000 руб. и представляет собой процент за пользование денежными средствами сроком на 91 день (период с даты выдачи векселя (16.09.2002) по дату платежа по векселю (16.12.2002)). Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа - текущего или инвестиционного), в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются ст.269 НК РФ, согласно которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях). В данном случае предельная величина процентов (дисконта), рассчитанная исходя из ставки рефинансирования на дату выдачи векселя, составляет 20 733 руб. (360 000 руб. х 21% х 1,1 / 365 дн. х 91 день), что больше, чем сумма дисконта по векселю - 20 000 руб. Дата признания расходов в виде процентов определяется в соответствии с п.8 ст.272 НК РФ, согласно которому по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ. <**> После оплаты предъявленного к платежу векселя организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком оборудования, принятого к учету в составе основных средств, на основании пп.1 п.2 ст.171, п.2 ст.172 НК РФ. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 13.11.2002 ————