Производственная организация для управленческих нужд приобрела в сентябре ксерокс за 15 000 руб. (включая НДС 2500 руб.), который введен в эксплуатацию в этом же месяце. Организацией установлен срок полезного использования ксерокса для целей бухгалтерского учета - 3 года, для целей налогового учета - 3,5 года.

Согласно учетной политике начисление амортизации производится для целей как бухгалтерского, так и налогового учета линейным способом (методом). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В каком порядке организация начисляет налог на имущество предприятий и как начисленный налог отражается в бухгалтерском учете?

Приобретенный ксерокс принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (ОС), поскольку он удовлетворяет всем условиям, перечисленным в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В соответствии с п.п.7, 8 ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты по приобретению объектов ОС, не требующих монтажа, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п.17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п.18 ПБУ 6/01. В рассматриваемом случае начисление амортизации производится линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п.19 ПБУ 6/01).

Согласно п.20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, в данном случае организацией установлен срок полезного использования ксерокса для целей бухгалтерского учета - 3 года.

В рассматриваемом случае годовая норма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составит 33,33% (100% / 3 года).

То есть ежемесячные амортизационные отчисления составят 347,2 руб.((15 000 руб. - 2500 руб.) х 33,33% / 12).

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС в соответствии с п.21 ПБУ 6/01 начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Сумма начисленной амортизации по объекту ОС отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п.25 ПБУ 6/01).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), в данном случае - в корреспонденции с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Для целей налогового учета в соответствии с п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ приобретенный ксерокс признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном п.1 ст.257 НК РФ. В данном случае к налоговому учету ксерокс принимается по той же первоначальной стоимости, что и к бухгалтерскому учету.

Согласно п.1 ст.258 НК РФ для целей налогового учета срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст.258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Так, на основании данной Классификации ксерокс (код ОКОФ 14 3010210) учитывается в составе третьей амортизационной группы (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно), исходя из этого, организация установила срок его полезного использования - 3,5 года.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ).

Согласно п.4 ст.259 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. В рассматриваемом случае ежемесячная норма амортизации для целей налогового учета составит 2,38% (1 / (3,5 года х 12 мес.) x 100%), где 3,5 года х 12 мес. - срок полезного использования ксерокса, выраженный в месяцах.

То есть ежемесячные амортизационные отчисления для целей налогообложения прибыли составят 297,5 руб. ((15 000 руб. - 2500 руб.) х 2,38%).

В соответствии со ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и п.2 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" ОС, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика, облагаются налогом на имущество предприятий. При этом ОС учитываются по остаточной стоимости.

Таким образом, на основании вышесказанного и Рекомендаций налоговым органам по проверке правильности заполнения форм расчетов по налогу на имущество предприятий (Приложение к Письму МНС России от 15.02.2002 N ВБ-6-21/179) для целей налогообложения налогом на имущество предприятий принимается остаточная стоимость ОС, сформированная по правилам ведения бухгалтерского учета.

В рассматриваемом случае по состоянию на 01.01.2003 остаточная стоимость ксерокса для целей бухгалтерского учета составит 11 458 руб. (12 500 руб.- 347,2 руб. х 3), а для целей налогового учета - 11 608 руб. (12 500 руб. - 297,5 руб. х 3).

Для простоты примера исходим из того, что по данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2002, на 01.04.2002, на 01.07.2002 налоговая база по налогу на имущество предприятий составляла 100 000 руб., на 01.10.2002 - 112 500 руб. (в том числе первоначальная стоимость приобретенного ксерокса - 12 500 руб.), на 01.01.2003 - 111 458 руб. (в том числе остаточная стоимость приобретенного ксерокса 11 458 руб.).

Таким образом, среднегодовая стоимость имущества на 01.01.2003, рассчитываемая в порядке, изложенном в п.3 Инструкции N 33, составит 104 557 руб. ((100 000 руб. / 2 + 100 000 руб. + 100 000 руб. + 112 500 руб. + 111 458 руб./ 2) / 4).

То есть к уплате в бюджет за 2002 г. подлежит налог на имущество предприятий в размере 2091 руб. (104 557 руб. х 2%) <1>.

Исходя из вышеуказанных показателей в рассматриваемом случае сумма начисленного и уплаченного налога на имущество предприятий за предыдущий отчетный период (9 месяцев) <2> составила 1531 руб., значит, доплате по итогам 2002 г. подлежит налог в сумме 560 руб. (2091 руб.- 1531 руб.).

Согласно ст.8 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" исчисленная сумма налога на имущество предприятий вносится в виде обязательного платежа в бюджет в первоочередном порядке с отнесением затрат на финансовые результаты деятельности организации. Суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком отражаются в составе прочих операционных расходов (п.76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

В бухгалтерском учете согласно п.11 Инструкции N 33 и Инструкции по применению Плана счетов учет расчетов организаций с бюджетом по налогу на имущество предприятий ведется на балансовом счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" на отдельном субсчете "Расчеты по налогу на имущество". Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Перечисление суммы налога на имущество предприятий в бюджет отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи на дату приобретения и ввода в      |
   |                     эксплуатацию объекта ОС                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Отгрузочные   |
   |Отражены вложения в      |      |      |       |    документы   |
   |приобретенный ксерокс    | 08—4 |  60  | 12 500|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком| 19—1 |  60  |  2 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |ксерокс                  |  60  |  51  | 15 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Ксерокс принят к учету в |      |      |       | карточка учета |
   |составе ОС               |  01  | 08—4 | 12 500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по принятому к учету |      |      |       |Выписка банка по|
   |ксероксу <3>             |  68  | 19—1 |  2 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия  |
   |     к учету объекта ОС, до полного погашения его стоимости     |
   |                      либо списания с учета                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены амортизационные|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчисления по ксероксу   |  26  |  02  |  347,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерская запись на 31.12.2002               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Доначислен налог на      |      |      |       |                |
   |имущество предприятий за |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |2002 г. <4>              | 91—2 |  68  |    560| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерская запись на дату уплаты налога           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачен налог на         |      |      |       |                |
   |имущество предприятий в  |      |      |       |Выписка банка по|
   |бюджет <2>               |  68  |  51  |    560|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В соответствии со ст.6 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" конкретные ставки налога на имущество предприятий, определяемые в зависимости от видов деятельности организаций, устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. В рассматриваемом случае расчет налога произведен исходя из максимальной ставки - 2%. <2> Уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год (п.12 Инструкции N 33). <3> Сумму НДС, предъявленную поставщиком при приобретении ОС, организация согласно пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику, после принятия на учет объекта ОС. <4> Для целей налогообложения прибыли начисленный налог на имущество предприятий относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). При признании расходов методом начисления датой осуществления расходов в виде налогов признается дата начисления налогов (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 12.11.2002 ————