Организация оптовой торговли в сентябре приобрела у поставщика товар за 600 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб. По истечении установленного договором срока оплаты приобретенного товара (01.10.2002) организация по соглашению с поставщиком в обеспечение своих обязательств по оплате товара выдает ему собственный вексель на сумму 620 000 руб. со сроком платежа 01.12.2002. При наступлении срока платежа вексель оплачен денежными средствами. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приобретенные организацией товары, как часть материально - производственных запасов (МПЗ), принимаются к бухгалтерскому учету в данном случае в сумме, уплачиваемой в соответствии с договором их поставщику (без НДС).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, оприходование (принятие к учету) поступивших от поставщиков товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В рассматриваемой ситуации организация не оплатила в срок полученные от поставщика товары, а в обеспечение обязательства по их оплате выписала поставщику вексель, сумма которого больше, чем стоимость отгруженных поставщиком товаров.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы задолженности поставщикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете. При этом построение аналитического учета по счету 60 должно обеспечить возможность, в том числе, получения необходимых данных по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил и по просроченным оплатой векселям и др.

Выдача поставщику в обеспечение оплаты товаров собственного векселя со сроком платежа на определенный день является по сути оформлением предоставленного поставщиком коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты товаров на срок с даты выдачи векселя до даты платежа по нему (ст.823 Гражданского кодекса РФ). Указанной статьей ГК РФ также определено, что при предоставлении коммерческого кредита применяются правила гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ (если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства). Таким образом, как и при предоставлении займа, поставщик имеет право на получение с организации процентов за отсрочку платежа в размерах и в порядке, определенных договором (ст.809 ГК РФ).

Формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по коммерческому кредиту), производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В данном случае договор коммерческого кредита оформлен выдачей организацией векселя на сумму большую, чем стоимость поставленных организации товаров.

Пунктом п.11 ПБУ 15/01 определено, что разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя представляет собой дисконт, сумма которого является затратами, связанными с привлечением заемных средств.

Согласно п.18 ПБУ 15/01 по выданным векселям векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельную сумму), как кредиторскую задолженность. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов. При этом в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося дисконта в качестве расхода по выданным векселям организация - векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Порядок отнесения процентов по векселю, выданному не для получения денежного займа, а для оформления предоставленного поставщиком коммерческого кредита, п.18 ПБУ 15/01 не определяет.

В соответствии с п.6 ПБУ 5/01 начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками МПЗ (коммерческий кредит) включаются в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ. В то же время п.12 ПБУ 5/01 установлено, что после принятия МПЗ к учету их фактическая себестоимость изменению не подлежит. Таким образом, сумма дисконта по векселю не может быть включена в стоимость приобретенных товаров.

Пунктами 12, 14 ПБУ 15/01 определено, что затраты по полученным займам и кредитам (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива и случаев, предусмотренных п.15 ПБУ 15/01) должны признаваться текущими расходами и включаться в финансовый результат организации как операционные расходы.

Считаем, что в соответствии с вышеуказанными положениями ПБУ 5/01 и ПБУ 15/01, а также Планом счетов, в данном случае на момент выдачи векселя сумма дисконта по нему может быть отражена по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 60.

Учтенная на счете 97 сумма дисконта в течение срока, на который выдан вексель (в данном случае - 2 месяца), ежемесячно списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций для иллюстрации обособленного отражения в аналитическом учете выдачи векселя поставщику и суммы дисконта по выданному векселю используются следующие обозначения: 60-п - задолженность перед поставщиками за поставленные товары; 60-вс - задолженность поставщикам, обеспеченная выданными векселями (в части стоимости поставленного товара) 60-вд - задолженность поставщикам, обеспеченная выданными векселями (в части дисконта по векселям).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату получения товаров от поставщика             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенных у          |      |      |       |    документы   |
   |поставщика товаров <*>   |  41  | 60—п |500 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным товарам    |  19  | 60—п |100 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату выдачи поставщику собственного векселя         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выдача          |      |      |       |   Соглашение   |
   |поставщику векселя в     |      |      |       | с поставщиком, |
   |обеспечение оплаты       |      |      |       |  Акт приемки — |
   |отгруженных товаров      | 60—п | 60—вс 600 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Отражена сумма дисконта  |      |      |       | справка—расчет,|
   |по выданному поставщику  |      |      |       |  Акт приемки — |
   |векселю                  |  97  | 60—вд| 20 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячно до предъявления векселя к платежу         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы дисконта по  |      |      |       |                |
   |векселю включена в состав|      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 / 2) <**>        | 91—2 |  97  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               При предъявлении векселя к платежу               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Выплачены денежные       |60—вс,|      |       |Выписка банка по|
   |средства по векселю      |60—вд |  51  |620 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |приобретенным товарам    |      |      |       |Выписка банка по|
   |<***>                    |  68  |  19  |100 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок определения расходов по торговым операциям для целей налогообложения прибыли установлен ст.320 Налогового кодекса РФ, согласно которой налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность, стоимость покупных товаров к издержкам обращения не относят, а учитывают при реализации товаров в соответствии с пп.3 п.1 ст.268 НК РФ в качестве прямых расходов. <**> Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентами (п.3 ст.43 НК РФ). В данном случае сумма заранее установленного дохода по векселю (дисконта) составляет 20 000 руб. и представляет собой процент за пользование денежными средствами сроком на 61 день (период с даты выдачи векселя (01.10.2002) по дату платежа по векселю (01.12.2002)). Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются ст.269 НК РФ, согласно которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях). В данном случае предельная величина процентов (дисконта), рассчитанная исходя из ставки рефинансирования на дату выдачи векселя, составляет 23 163 руб. (600 000 руб. х 21% х 1,1 / 365 дн. х 61 день), что больше, чем сумма дисконта по векселю - 20 000 руб. Дата признания расходов в виде процентов определяется в соответствии с п.8 ст.272 НК РФ, согласно которому по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ. <***> После оплаты предъявленного к платежу векселя организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров, на основании пп.2 п.2 ст.171, п.2 ст.172 НК РФ. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 12.11.2002 ————