Российская организация по заключенному с инофирмой контракту выполняет работы по добровольной сертификации продукции, выпускаемой инофирмой и поставляемой на российский рынок. Контрактная стоимость работ составляет 6000 евро. Расходы российской организации, связанные с выполнением работ по сертификации, составили 90 000 руб. Курс ЦБ РФ на дату подписания с иностранной компанией акта выполненных работ (01.11.2002) составляет 31,3666 руб. за 1 евро, на дату получения платы за выполненные работы (10.11.2002) - 31,6135 руб. за 1 евро.

В соответствии с п.1 ст.18 Закона РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг" добровольная сертификация осуществляется органами по добровольной сертификации, входящими в систему добровольной сертификации, образованную любым юридическим лицом, зарегистрировавшим данную систему и знак соответствия в специально уполномоченном федеральном органе исполнительной власти в области сертификации в установленном им порядке.

Для организации выручка от выполнения работ по сертификации продукции для иностранной компании является доходом от обычных видов деятельности, который принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Расходы, связанные с выполнением работ по заключенным договорам в рамках обычных видов деятельности (в данном случае - расходы, возникающие у организации при исполнении заключенного с иностранным партнером контракта), в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В рассматриваемой ситуации оплата за услуги предусмотрена в иностранной валюте, поэтому для отражения в бухгалтерском учете у организации возникает необходимость пересчета задолженности заказчика в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции (п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

В связи с изменением (ростом) курса валюты, установленного ЦБ РФ в период с даты принятия к учету дебиторской задолженности покупателя (в данном случае - даты подписания акта выполненных работ) по дату исполнения покупателем обязательств по оплате принятых работ (дату получения валютных средств), в соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, у организации по счету 62 возникает положительная курсовая разница. Возникшая курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы (п.п.12, 13 ПБУ 3/2000).

Для целей исчисления налога на прибыль положительная курсовая разница, возникшая в связи с переоценкой выраженного в иностранной валюте требования к заказчику, учитывается в составе внереализационных доходов (п.11 ст.250 Налогового кодекса РФ).

Реализация работ на территории Российской Федерации на основании п.1 ст.146 НК РФ является объектом налогообложения по НДС. Место реализации работ в целях исчисления налога на добавленную стоимость определяется в соответствии со ст.148 НК РФ. В данном случае местом реализации работ согласно пп.5 п.1 ст.148 НК РФ является Российская Федерация, следовательно, реализация работ по сертификации продукции иностранного партнера облагается НДС.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Признана выручка за      |      |      |       |     сдачи      |
   |выполненные работы       |      |      |       |   выполненных  |
   |(6000 х 31,3666)         |  62  | 90—1 |188 200|     работ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |добавленную стоимость    |      |      |       |                |
   |(188 200 / 120 х 20)     | 90—3 |  68  | 31 367|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((188 200 — 31 367) х 1%)|  20  |  68  |  1 568| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |выполненных работ        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(90 000 + 1568)          | 90—2 |  20  | 91 568|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату поступления оплаты за выполненные работы       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с заказчиком    |      |      |       |                |
   |(6000 х (31,6135 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,3666))              |  62  | 91—1 |  1 481| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На транзитный валютный   |      |      |       |                |
   |счет поступила выручка за|      |      |       |                |
   |выполненные работы от    |      |      |       |Выписка банка по|
   |иностранного заказчика   |      |      |       |   транзитному  |
   |(6000 х 31,6135)         |  52  |  62  |189 681| валютному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 11.11.2002 ————