Организация торговли приобретает товар по договору комиссии. В соответствии с условиями договора максимальная покупная цена товара (с учетом НДС), без учета расходов по доставке товара, составляет 300 000 руб., вознаграждение комиссионера по договору составляет 30 000 руб., в том числе НДС 5000 руб., и выплачивается после поступления приобретенного товара на склад организации. Денежные средства на приобретение товара в сумме 300 000 руб. перечислены на расчетный счет комиссионера. В соответствии с отчетом комиссионера он приобрел товар за 270 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб., кроме того, расходы комиссионера по доставке товара от поставщика до склада организации составили 24 000 руб., в том числе НДС 4000 руб. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Как отразить принятие товаров к бухгалтерскому и налоговому учету?

В соответствии со ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст.999 ГК РФ), а комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии, уплатить комиссионеру предусмотренное договором вознаграждение, а также возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (в данном случае - расходы по доставке товаров) (ст.ст.991, 1000, 1001 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации комиссионер приобрел товар на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом. В таком случае, поскольку договором комиссии не предусмотрено иное, дополнительная выгода в сумме 30 000 руб. (300 000 руб. - - 270 000 руб.) делится между комитентом и комиссионером поровну (ст.992 ГК РФ).

Средства, перечисленные организацией комиссионеру на исполнение комиссионного поручения, не признаются расходами организации (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма перечисленных комиссионеру денежных средств под поставку товара отражается в учете комитента по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который может использоваться для учета расчетов с комиссионером.

Приобретенные торговой организацией по договору комиссии товары принимаются к учету по фактической себестоимости, в данном случае - в сумме фактических затрат на их приобретение (без учета НДС), которые состоят из: стоимости товаров, уплаченной комиссионером продавцу, суммы комиссионного вознаграждения, суммы причитающейся комиссионеру дополнительной выгоды, а также расходов комиссионера по доставке товаров до склада организации (п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Для учета товаров Планом счетов предназначен счет 41 "Товары". При оприходовании на склад полученных от комиссионера товаров счет 41 "Товары" дебетуется в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Суммы НДС, уплаченные комиссионером продавцу товара и транспортной организации за услуги по доставке товара, а также НДС с суммы комиссионного вознаграждения и с суммы дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру <*>, организация имеет право принять к вычету на основании пп.2 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ, при выполнении условий, указанных в п.1 ст.172 НК РФ.

Порядок определения расходов по торговым операциям для целей налогообложения прибыли установлен ст.320 НК РФ, согласно которой налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность, в сумму издержек обращения текущего месяца включают расходы на доставку приобретенных товаров (в случае если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора), складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. Стоимость покупных товаров к издержкам обращения не относят, а учитывают при реализации товаров в соответствии с пп.3 п.1 ст.268 НК РФ.

Порядка определения покупной стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, гл.25 НК РФ не содержит.

Пунктом 1.3 разъяснений к ст.268 НК РФ, приведенных в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, указывается, что стоимость приобретения покупных товаров формируется как расходы налогоплательщика, связанные с приобретением этих товаров, предусмотренные договором.

В данном случае товары приобретены организацией по договору комиссии. Следовательно, для целей налогообложения прибыли в расходы организации, связанные с приобретением данных товаров, помимо их покупной цены, включается выплачиваемая в соответствии с договором сумма комиссионного вознаграждения, а также часть дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру по данному договору комиссии.

Стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |    комиссии,   |
   |средства комиссионеру на |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретение товаров     |  76  |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету товары,  |      |      |       |                |
   |приобретенные по договору|      |      |       |      Отчет     |
   |комиссии (без НДС)       |      |      |       |  комиссионера, |
   |(270 000 — 45 000 +      |      |      |       |    Товарная    |
   |+ 30 000 — 5000 +        |      |      |       |    накладная,  |
   |+ 24 000 — 4000 +        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 15 000 — 2500)         |  41  |  76  |282 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным товарам    |      |      |       |      Отчет     |
   |(45 000 + 5000 + 4000 +  |      |      |       |  комиссионера, |
   |+ 2500) <**>             |  19  |  76  | 56 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства в счет          |      |      |       |                |
   |окончательных расчетов с |      |      |       |      Отчет     |
   |комиссионером (270 000 + |      |      |       |  комиссионера, |
   |+ 30 000 + 24 000 +      |      |      |       |Выписка банка по|
   |+ 15 000 — 300 000)      |  19  |  76  | 39 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |уплаченный при           |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретении товаров     |  68  |  19  | 56 500|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.1 ст.156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии. В данном случае комиссионер помимо суммы комиссионного вознаграждения получает часть дополнительной выгоды от совершения сделки на условиях, более выгодных, чем указал комитент. Сумма такой дополнительной выгоды для комиссионера также является доходом, подлежащим обложению НДС. Соответственно на сумму дополнительной выгоды комиссионер составляет в установленном ст.169 НК РФ порядке комитенту счет - фактуру (или указывает данную сумму отдельной строкой в общем счете - фактуре, выставляемом комитенту). <**> Порядок выставления счетов - фактур организацией (комиссионером) при приобретении ими товаров для комитента изложен в п.5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Согласно указанному порядку если счет - фактура выставлен продавцом на имя комиссионера, то основанием у комитента для принятия НДС к вычету является счет - фактура, полученный от комиссионера. Счет - фактура выставляется комиссионером комитенту с отражением показателей из счета - фактуры, выставленного продавцом комиссионеру. Оба счета - фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются. Комиссионер может указать сумму своего вознаграждения в одном счете - фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 11.11.2002 ————