Муниципальное унитарное предприятие (МУП) с разрешения собственника сдает в аренду принадлежащее муниципалитету помещение, находящееся у МУП на праве хозяйственного ведения. Сдача имущества в аренду не является предметом деятельности МУП <*>. Ежемесячная сумма платы за аренду помещения - 36 000 руб., в том числе НДС 6000 руб., и покрывает все расходы, связанные с его содержанием. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по сданному в аренду помещению (как для бухгалтерского, так и для налогового учета) составляет 3000 руб. Ежемесячная сумма эксплуатационных расходов МУП по данному помещению (оплата коммунальных услуг) составляет 9600 руб., в том числе НДС 1600 руб. Как отразить доходы и расходы от сдачи помещения в аренду в бухгалтерском и налоговом учете МУП?

Статьей 113 Гражданского кодекса РФ определено, что унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество.

Имущество МУП находится в муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п.2 ст.113 ГК РФ).

МУП, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ (ст.294 ГК РФ).

Сдача в аренду имущества, находящегося у МУП на праве хозяйственного ведения, может осуществляться только с согласия собственника (п.2 ст.295 ГК РФ).

Согласно п.2 ст.299 ГК РФ доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении, поступают в хозяйственное ведение предприятия в порядке, установленном ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для приобретения права собственности. При этом собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия (п.1 ст.295 ГК РФ).

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ. Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (ст.614 ГК РФ).

Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, когда предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, являются операционными доходами (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Согласно п.15 ПБУ 9/99 арендная плата (когда это не является предметом деятельности организации) признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Арендная плата признается в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному п.12 ПБУ 9/99.

В свою очередь расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (когда это не является предметом ее деятельности), являются операционными расходами (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного периода Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В данном случае по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", отражаются поступления от сдачи в аренду находящегося в хозяйственном ведении помещения (арендная плата) в корреспонденции со счетами учета расчетов, например со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", отражаются расходы, связанные с предоставлением помещения в аренду, в рассматриваемой ситуации - суммы начисленной амортизации по помещению в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", а также суммы эксплуатационных расходов по его содержанию в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ выручка от оказания услуг, в том числе услуг по сдаче в аренду имущества, находящегося в федеральной и муниципальной собственности, признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Пунктом 3 ст.161 НК РФ установлены особенности уплаты НДС при реализации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления. Согласно данному пункту при реализации указанных услуг плательщиками налога на добавленную стоимость признаются налоговые агенты - арендаторы имущества.

Однако в данном случае муниципальное имущество, находящееся у МУП на праве хозяйственного ведения, сдается в аренду самим МУП (а не органом местного самоуправления). Каких-либо особенностей исчисления и уплаты НДС в таком случае НК РФ не предусматривает. Таким образом, при сдаче в аренду МУП имущества, находящегося у него на праве хозяйственного ведения, МУП уплачивает НДС по реализации услуг по сдаче в аренду в общеустановленном гл.21 НК РФ порядке.

Сумма НДС, причитающаяся к получению от арендатора и уплате в бюджет, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с Законом РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

Согласно п.33.5 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог на общих основаниях.

Таким образом, выручка, полученная МУП от сдачи в аренду помещения, находящегося в муниципальной собственности, налогом на пользователей автодорог не облагается.

Для целей налогообложения прибыли доходы от сдачи имущества в аренду, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ, признаются внереализационными доходами (п.4 ст.250 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю услуг. В рассматриваемом случае из внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду исключается НДС. При признании доходов методом начисления датой получения внереализационного дохода от сдачи имущества в аренду признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления покупателю документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп.3 п.4 ст.271 НК РФ).

Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества, включая амортизацию по этому имуществу (для организаций, не предоставляющих имущество в аренду на систематической основе), являются внереализационными расходами (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена арендная плата |      |      |       |                |
   |за сданное в аренду      |      |      |       |    Договор     |
   |помещение                |  76  | 91—1 | 36 000|    аренды      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная арендатору | 91—2 |  68  |  6 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |                |
   |по сданному в аренду     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |помещению                | 91—2 |  02  |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |                |
   |оплате коммунальных услуг|      |      |       |                |
   |по сданному в аренду     |      |      |       |    Счета за    |
   |помещению                | 91—2 |  60  |  8 000|     услуги     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |коммунальным услугам     |  19  |  60  |  1 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Внесена плата за         |      |      |       |Выписка банка по|
   |коммунальные услуги      |  60  |  51  |  9 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оказанным и оплаченным   |      |      |       |Выписка банка по|
   |коммунальным услугам <**>|  68  |  19  |  1 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена арендная плата  |      |      |       |Выписка банка по|
   |от арендатора            |  51  |  76  | 36 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.1 ст.113 ГК РФ информация о предмете и цели деятельности унитарного предприятия должна содержаться в уставе унитарного предприятия. <**> Сумму НДС, уплаченную в составе платы за коммунальные услуги по сданному в аренду помещению, МУП имеет право принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ при выполнении условий, указанных в п.1 ст.172 НК РФ. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.11.2002 ————