По договору цессии организация приобрела за 580 000 руб. требование к торговой фирме, вытекающее из договора займа. Согласно полученным от цедента (продавца) документам срок возврата заемных средств в сумме 600 000 руб. наступает через восемь месяцев. По условиям договора займа уплата процентов производится заемщиком ежемесячно из расчета 20% годовых. Денежные средства от торговой фирмы в погашение основной суммы долга получены в установленный договором займа срок. Организация определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

Согласно ст.382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования, цессия) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Вместе с тем должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу (п.3 ст.382 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ) <*>.

Требование, представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации (ст.128 ГК РФ).

Действующими нормативными документами порядок отражения в бухгалтерском учете операций по уступке и приобретению прав (требований) не урегулирован. По мнению МНС России, у лица, приобретающего право (требование) и затем реализующего его (в том числе дебитору), указанное право (требование) рассматривается как финансовое вложение (п.31 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Финансовые вложения согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация отражает в учете приобретенное право (требование) в сумме, уплаченной продавцу (цеденту), т.е. 580 000 руб.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Для учета приобретенных прав (требований) может использоваться отдельный субсчет, например субсчет 58-5 "Приобретенные права (требования)".

Реализация приобретенного требования (в том числе его погашение дебитором) отражается в бухгалтерском учете как продажа (выбытие) прочих активов. Поступления от продажи таких активов признаются операционными доходами организации в соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Согласно Плану счетов операционные доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается фактическая себестоимость проданного актива, в данном случае погашенного дебитором обязательства, в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-5.

Что касается процентов, ежемесячно получаемых организацией от заемщика, то, на наш взгляд, в данном случае их нельзя квалифицировать как проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации (п.7 ПБУ 9/99), поскольку организация в рассматриваемой ситуации не предоставляла свои денежные средства в пользование, а приобрела права кредитора на основании договора цессии.

По нашему мнению, сумма указанных процентов может признаваться в бухгалтерском учете как операционный доход, получение которого связано с частичной реализацией должнику приобретенного требования к нему (погашением должником обязательств по уплате процентов). В этом случае на дату возникновения обязательств по уплате процентов в учете организации производится запись по дебету счета 58, субсчет 58-5, и кредиту счета 91, субсчет 91-1. Сумма полученных от должника денежных средств в счет уплаты процентов отражается в учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 58, субсчет 58-5.

Пунктом 2 ст.155 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что при реализации финансовой услуги, связанной с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение данного требования.

В рассматриваемой ситуации организацией приобретено требование к торговой фирме, вытекающее из договора займа, следовательно, сумма превышения дохода, полученного организацией при погашении должником своих обязательств, над суммой расходов на приобретение требования, не подлежит обложению НДС, поскольку оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не облагается НДС (пп.15 п.3 ст.149 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли операция по дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг (п.3 ст.279 НК РФ). При методе начисления дата получения дохода от реализации новым кредитором, получившим право требования долга, финансовых услуг определяется как день последующей уступки приобретенного требования или исполнения должником данного требования (п.5 ст.271 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в налоговом учете получение от должника процентов может квалифицироваться как частичное погашение должником своих обязательств. Следовательно, ежемесячно на дату получения процентов в налоговом учете организации отражается признание дохода от реализации финансовых услуг. Сумма полученных в отчетном (налоговом) периоде процентов указывается организацией по строке 070 Приложения N 1 к Расчету налога на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542).

В периоде погашения заемщиком основной суммы долга в налоговом учете организации признается выручка от реализации приобретенного ею права требования. В данной случае сумма выручки составляет 600 000 руб. и отражается организацией по строке 070 Приложения N 1 к Расчету налога на прибыль организаций.

Согласно п.3 ст.279 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Следовательно, организация вправе признать в налоговом учете в составе расходов сумму расходов, связанных с приобретением погашенного должником обязательства, в данном случае в сумме 580 000 руб. и указывает ее по строке 220 Приложения N 2 к Расчету налога на прибыль организаций.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |Отражено приобретение    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |права (требования) к     |      |      |       |    передачи    |
   |торговой фирме <*>       | 58—5 |  76  |580 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |                |
   |приобретенное право      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(требование)             |  76  |  51  |580 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Ежемесячно в течение восьми месяцев               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |обязательства торговой   |      |      |       |                |
   |фирмы перед организацией |      |      |       |                |
   |по приобретенному ею     |      |      |       |                |
   |требованию к фирме (в    |      |      |       |                |
   |сумме процентов,         |      |      |       | Договор цессии,|
   |предусмотренных договором|      |      |       |  Договор займа,|
   |займа)                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 х 20% / 12)     | 58—5 | 91—1 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от торговой     |      |      |       |                |
   |фирмы в счет погашения   |      |      |       |                |
   |обязательств по уплате   |      |      |       |Выписка банка по|
   |процентов                |  51  | 58—5 | 10 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату возврата должником основной суммы долга         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от торговой     |      |      |       |                |
   |фирмы в счет погашения   |      |      |       |                |
   |обязательств по договору |      |      |       |                |
   |займа (в размере основной|      |      |       |Выписка банка по|
   |суммы долга)             |  51  | 91—1 |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость погашенного|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательства            | 91—2 | 58—5 |580 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В рассматриваемой ситуации к организации переходит требование, возникшее из договора займа. Поскольку согласно п.1 ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, цедент (продавец) должен передать организации помимо самого договора займа копию платежного документа, подтверждающего предоставление должнику заемных средств. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.11.2002 ————