Производственная организация заключила договор поручения с физическим лицом, не являющимся работником организации и индивидуальным предпринимателем, на закупку сырья на сумму 24 000 руб. (включая НДС). Денежные средства в счет исполнения договора поручения в полном объеме выданы физическому лицу из кассы организации. Вознаграждение составляет 2400 руб. и выплачивается в наличной форме из кассы организации после представления физическим лицом отчета по исполнении договора поручения. Согласно представленному отчету физическое лицо приобрело сырье за 24 000 руб. (включая НДС).

В соответствии с п.1 ст.971 Гражданского кодекса РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Согласно п.1 ст.975 ГК РФ доверитель обязан выдать поверенному доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения.

Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если в соответствии со ст.972 ГК РФ договор поручения является возмездным (п.4 ст.975 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором, доверитель согласно п.2 ст.975 ГК РФ обязан:

- возмещать поверенному понесенные издержки;

- обеспечить поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения.

Выдача денежных средств физическому лицу (поверенному) для приобретения сырья на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается в учете организации (доверителя) по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на отдельном субсчете, например, на субсчете 76-5 "Расчеты с поверенным", в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса".

По исполнении договора поручения поверенный обязан без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения (ст.974 ГК РФ). На основании представленных физическим лицом (поверенным) документов организация принимает к учету приобретенное сырье.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально - производственные запасы, в том числе сырье, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении сырья за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Оприходование сырья отражается в бухгалтерском учете организации согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы" по стоимости приобретения (без учета НДС), в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Исходя из того, что в рассматриваемом случае организация приобретает сырье через поверенного, одновременно с вышеуказанной записью делается запись по дебету счета 60 и кредиту счета 76, субсчет 76-5, тем самым погашается кредиторская задолженность организации перед поставщиком сырья и дебиторская задолженность поверенного перед организацией.

Вознаграждение, начисленное физическому лицу по исполнении договора поручения на основании п.6 ПБУ 5/01 и Инструкции по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 10, субсчет 10-1 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5.

В соответствии с пп.6 п.1 ст.208 и п.1 ст.209 Налогового кодекса РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации признается объектом налогообложения по налогу на доходы с физических лиц (НДФЛ).

Согласно п.1 ст.226 НК РФ организация (налоговый агент), от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. Исчисление НДФЛ с вознаграждения по договору поручения производится по налоговой ставке 13 процентов (ст.224 НК РФ). В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ удержание начисленной суммы НДФЛ организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией налогоплательщику, при их фактической выплате.

Удержанная сумма налога отражается в бухгалтерском учете в рассматриваемом случае по дебету счета 76, субсчет 76-5 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу по договору поручения признается для организации объектом налогообложения единым социальным налогом (п.1 ст.236 НК РФ) и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

При этом в налоговую базу по единому социальному налогу (ЕСН) в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу по договору поручения, не включается (п.3 ст.238 НК РФ).

Авансовые платежи по ЕСН исчисляются в порядке, установленном п.2 ст.243 НК РФ, и отражаются в бухгалтерском учете в данном случае согласно п.6 ПБУ 5/01 и Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 10, субсчет 10-1 в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), что отражается в бухгалтерском учете записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование").

Что касается начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с вознаграждения по договору поручения, то в соответствии с п.2 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, они начисляются и уплачиваются только организациями, обязанными их уплачивать на основании гражданско - правовых договоров, заключенных с физическими лицами.

Итак, в рассматриваемом случае на основании п.6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение сырья относятся:

- сумма, уплачиваемая согласно договору поставщику;

- вознаграждение, уплачиваемое физическому лицу по договору поручения, и сумма авансовых платежей по ЕСН, начисленная с данного вознаграждения.

Для целей налогового учета в соответствии с п.2 ст.254 НК РФ стоимость товарно - материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей.

Считаем, что в данном случае стоимость приобретенного сырья для целей налогового учета может определяться из тех же затрат, что и для целей бухгалтерского учета.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Выданы денежные средства |      |      |       |    поручения,  |
   |физическому лицу для     |      |      |       |    Расходный   |
   |приобретения сырья       | 76—5 |  50  | 24 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Отчет     |
   |                         |      |      |       |   поверенного, |
   |Оприходовано             |      |      |       |    Накладная,  |
   |приобретенное сырье      | 10—1 |  60  | 20 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному сырью <*> |  19  |  60  |  4 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    поручения,  |
   |Отражена оплата сырья за |      |      |       |      Отчет     |
   |счет организации         |  60  | 76—5 | 24 000|   поверенного, |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по сырью <*>         |  68  |  19  |  4 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    поручения,  |
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |физическому лицу         | 10—1 | 76—5 |  2 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2400 х 28%) <**>        | 10—1 |69—2—1|    672| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ФФОМС (2400 х 0,2%) <**> | 10—1 |69—3—1|    4,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ТФОМС (2400 х 3,4%) <**> | 10—1 |69—3—2|   81,6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование страховой |      |      |       |                |
   |части трудовой пенсии    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2400 х 11%) <***>       |69—2—1 69—2—2|    264| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование           |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2400 х 3%) <***>        |69—2—1 69—2—3|     72| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Налоговая   |
   |Удержан НДФЛ (2400 х 13%)| 76—5 |  68  |    312|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено вознаграждение |      |      |       |                |
   |физическому лицу (за     |      |      |       |                |
   |вычетом удержанного НДФЛ)|      |      |       |    Расходный   |
   |(2400 — 312)             | 76—5 |  50  |  2 088| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.4 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" при приобретении сырья через поверенного основанием у доверителя для вычета НДС по приобретенному сырью является счет - фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя. Сумму НДС, предъявленную организации поставщиком сырья и уплаченную ею при приобретении сырья организация имеет право принять к вычету (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ). Порядок применения налоговых вычетов установлен ст.172 НК РФ. <**> В рассматриваемом случае при начислении авансовых платежей по ЕСН в качестве примера использована ставка 35,6%. <***> В рассматриваемом примере начисление авансовых платежей по страховым взносам произведено по ставкам страховых взносов, установленным п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ, для лиц 1967 года рождения и моложе. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.11.2002 ————