В соответствии с условиями договора аренды организация (арендодатель) осуществляет уборку помещений, сдаваемых в аренду. Дополнительная плата за уборку помещений с арендаторов не взимается. Сдача помещений в аренду не является предметом деятельности производственной организации. За октябрь заработная плата работников, осуществляющих уборку помещений, составила 15 000 руб. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с оплатой труда указанных работников?

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Согласно ст.129 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. Заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. При этом заработная плата максимальным размером не ограничивается (ст.132 ТК РФ).

Согласно ст.135 ТК РФ работникам коммерческих организаций системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

В соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений п.5 ПБУ 10/99), являются операционными расходами. Для учета данных расходов Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Таким образом, заработная плата, причитающаяся работникам по уборке помещений, сдаваемых организацией в аренду (когда это не является предметом деятельности организации), отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 70.

Доход работников в виде заработной платы включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (п.1 ст.210 Налогового кодекса РФ), а также признается объектом обложения единым социальным налогом (п.1 ст.236 НК РФ) и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Авансовые платежи по единому социальному налогу (ЕСН) исчисляются в порядке, установленном п.2 ст.243 НК РФ, и отражаются в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов, в рассматриваемом случае - по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), что отражается в бухгалтерском учете записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование").

Кроме того, с заработной платы организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п.п.2, 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

В бухгалтерском учете начисленные страховые взносы с заработной платы отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 69.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи по начислению заработной платы <1>    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |                         |      |      |       |    ведомость,  |
   |Начислена заработная     |      |      |       |    Налоговая   |
   |плата за октябрь         | 91—2 |  70  | 15 000|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ФСС РФ (15 000 х 4%) <2> | 91—2 |69—1—1|    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 0,2%) <3>      | 91—2 |69—1—2|     30| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 28%) <2>       | 91—2 |69—2—1|  4 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ФФОМС (15 000 х 0,2%) <2>| 91—2 |69—3—1|     30| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ТФОМС (15 000 х 3,4%) <2>| 91—2 |69—3—2|    510| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование страховой |      |      |       |                |
   |части трудовой пенсии    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 11%) <4>       |69—2—1 69—2—2|  1 650| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование           |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 3%) <4>        |69—2—1 69—2—3|    450| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи на дату выплаты заработной платы     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Удержан с работников     |      |      |       |    платежная   |
   |налог на доходы          |      |      |       |    ведомость,  |
   |физических лиц           |      |      |       |    Налоговая   |
   |(15 000 х 13%)           |  70  |  68  |  1 950|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена работникам     |      |      |       |                |
   |заработная плата (за     |      |      |       |                |
   |вычетом удержанного      |      |      |       |    Расчетно—   |
   |налога на доходы         |      |      |       |    платежная   |
   |физических лиц)          |  70  |  50  | 13 050|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В рассматриваемом случае начисленная заработная плата, а также начисленные с нее ЕСН и страховые взносы не относятся к основному виду деятельности организации, в связи с этим считаем, что для целей налогообложения прибыли данные расходы на основании пп.1 п.1 ст.265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в качестве расходов на содержание переданного по договору аренды имущества. Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст.272 НК РФ. <2> В рассматриваемом случае при начислении авансовых платежей по ЕСН в качестве примера использована ставка 35,6%. <3> В рассматриваемом примере начисление страхового взноса произведено по страховому тарифу - 0,2%. <4> В рассматриваемом примере начисление авансовых платежей по страховым взносам произведено по ставкам страховых взносов, установленным п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ, для лиц 1967 года рождения и моложе. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.11.2002 ————