Организация - генподрядчик в октябре 2002 г. заключает договор с заказчиком на выполнение работ по строительству объекта. Срок выполнения работ составляет 10 мес. Договор заключен по результатам проведенных тендерных торгов. Для разработки тендерного предложения (проектной документации) была привлечена проектная организация, стоимость выполненных работ составила 48 000 руб., в том числе НДС 8000 руб. Кроме того, в соответствии с условиями проводимого конкурса организацией была предоставлена тендерная гарантия в форме банковской гарантии в обеспечение исполнения обязательств, вытекающих из заявленного организацией предложения. Сумма банковского вознаграждения за выдачу банковской гарантии составила 18 000 руб. Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются по начислению.

Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

Согласно п.3 ПБУ 2/94 у организации - подрядчика объектом бухгалтерского учета по договору на строительство являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство. При этом п.12 ПБУ 2/94 предусмотрено, что расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов.

Для учета расходов будущих периодов Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". В данном случае по дебету счета 97 отражаются расходы организации на разработку тендерных предложений в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и расходы на оплату вознаграждения банку за предоставление тендерной гарантии в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

После заключения договора на выполнение строительных работ учтенные на счете 97 расходы в части расходов, связанных с подготовкой тендерных предложений, списываются в дебет счета 20 "Основное производство", а расходы в части оплаты услуг банка - в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", поскольку согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на оплату услуг банков являются операционными расходами.

Списание расходов будущих периодов производится в порядке, устанавливаемом организацией, например ежемесячно равными долями в течение срока выполнения строительных работ (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Вместе с тем в данном случае в составе расходов на участие в тендере содержатся расходы по разработке проектной документации, на основании которой производится строительство объекта, т.е. данные затраты непосредственно связаны с выполнением подрядных работ по заключенному контракту.

В соответствии с п.11 ПБУ 2/94 затраты подрядчика формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику. Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.

Таким образом, расходы организации на разработку проектной документации, представленной в качестве тендерного предложения и используемой при выполнении подрядных работ, при подписании контракта могут быть единовременно списаны на затраты по строительству объекта (отражены в составе незавершенного строительства).

Для целей исчисления налога на прибыль расходы подрядной строительной организации на оплату разработки проектной документации на основании пп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ

учитываются в составе материальных расходов. Расходы на оплату услуг банка за выдачу банковской гарантии учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп.25 п.1 ст.264 НК РФ. Данные расходы согласно ст.318 НК РФ являются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Сумма НДС, уплаченная проектной организации за разработку проектной документации, принимается строительной подрядной организацией к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ при соблюдении условий, установленных п.1 ст.172 НК РФ, как работы, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор о   |
   |                         |      |      |       | предоставлении |
   |                         |      |      |       |   банковской   |
   |Отражено вознаграждение  |      |      |       |    гарантии,   |
   |банку за выдачу          |      |      |       |      Счет      |
   |банковской гарантии      |  97  |  76  | 18 000|    за услуги   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислено              |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждение банку     |  76  |  51  | 18 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |Приняты результаты работ |      |      |       |   выполненных  |
   |проектной организации    |  97  |  60  | 40 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по принятым  |      |      |       |                |
   |работам                  |  19  |  60  |  8 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены услуги проектной|      |      |       |Выписка банка по|
   |организации              |  60  |  51  | 48 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС, по  |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |принятым работам         |      |      |       |Выписка банка по|
   |проектной организации    |  68  |  19  |  8 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено списание        |      |      |       |                |
   |расходов на разработку   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проектной документации   |  20  |  97  | 40 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно в течение     |      |      |       |                |
   |срока выполнения         |      |      |       |                |
   |строительных работ       |      |      |       |                |
   |отражено списание        |      |      |       |                |
   |расходов, связанных с    |      |      |       |                |
   |получением заказа в части|      |      |       |                |
   |вознаграждения банка     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(18 000 / 10)            | 91—2 |  97  |  1 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 06.11.2002 ————