Организация - генподрядчик заключает договор на строительство объекта, сметная стоимость строительства которого составляет 1 224 000 руб., в том числе НДС 204 000 руб. Под выполнение строительных работ заказчиком перечисляется 60-процентный аванс. Окончательный расчет производится после выполнения и приема заказчиком результатов выполненных работ.

Строительные работы выполняются с привлечением субподрядчика. Себестоимость выполненных работ составила 700 000 руб. Затраты организации в части работ, выполненных собственными силами, составили 490 000 руб. Стоимость выполняемых субподрядных работ составляет 252 000 руб., в том числе НДС 42 000 руб. Объект сдан заказчику в сентябре 2002 г., окончательная оплата получена в ноябре 2002 г. Расчеты с субподрядчиком произведены после принятия выполненных им работ.

В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются по методу начисления. Для целей исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является день оплаты выполненных работ. Выручка в целях исчисления налога на пользователей автодорог определяется "по оплате".

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п.1 ст.740 Гражданского кодекса РФ). На основании п.1 ст.706 ГК РФ подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков), если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично.

При организации бухгалтерского учета по договору строительного подряда организации - генподрядчику следует руководствоваться правилами, установленными в Положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденном Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство (п.3 ПБУ 2/94).

Порядок и форма оплаты выполненных работ производится в соответствии с условиями договора строительного подряда (п.1 ст.746 ГК РФ). В данном случае согласно условиям договора организация получает 60-процентный аванс от стоимости строительных работ.

Сумма авансов, полученных организацией в счет оплаты работ, не признается доходами организации (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах по полученным авансам в бухгалтерском учете применяется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом организация должна обеспечить обособленный учет полученных авансов, такое обособление, например, может быть организовано в аналитическом учете организации без открытия отдельных субсчетов по счету 62.

В соответствии с п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация выполненных работ, в том числе по договору строительного подряда, признается объектом налогообложения по НДС. Сумма полученного аванса на основании пп.1 п.1 ст.162 НК РФ увеличивает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст.154 НК РФ. При получении аванса налогообложение производится по налоговой ставке, определяемой как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ). После сдачи работ заказчику сумма НДС, исчисленная и уплаченная с поступивших сумм авансовых платежей, подлежит вычету в соответствии с п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ.

В соответствии с п.11 ПБУ 2/94 затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.

Расходы, произведенные организацией в связи с выполнением строительных работ по заключенному договору, в том числе расходы на оплату субподрядчику, для организации являются расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете сумма произведенных организацией затрат отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов, в зависимости от вида затрат.

Согласно п.п.5, 6 ПБУ 2/94 в бухгалтерском учете у подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости, которая определяется в договоре на строительство и может рассчитываться на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектом (твердая цена).

Для подрядчика выручка от выполнения строительных работ признается доходом от обычных видов деятельности (п.п.5, 6 ПБУ 9/99). Величина выручки определяется исходя из договорной стоимости работ.

Выручка от выполнения работ по договору строительного подряда облагается НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты выполненных работ (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Таким образом, в данном случае обязанность по определению налоговой базы для исчисления НДС к уплате в бюджет у организации появляется по мере поступления денежных средств от заказчика.

В бухгалтерском учете суммы НДС, причитающиеся к получению от заказчика, согласно Плану счетов отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например, субсчет 76-5 "Расчеты по НДС в части неоплаченных работ". После получения соответствующей части оплаты организация отражает задолженность по уплате НДС в бюджет по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-5.

Выручка от выполнения строительных работ без учета НДС облагается налогом на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% (п.п.35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Согласно п.33.6 Инструкции МНС России N 59 строительные организации уплачивают налог от суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от выполнения работ собственными силами. В данном случае выручка от выполнения работ собственными силами без учета НДС равна 810 000 руб. (1 224 000 - - 204 000 - (252 000 - 42 000)). Для определения данного показателя организации целесообразно вести раздельный учет стоимости работ, выполняемых собственными силами, и стоимости работ, выполняемых субподрядной организацией. В приведенной схеме раздельный учет ведется путем открытия субсчетов к счету 20: 20-1 "Затраты по работам, выполненным собственными силами"; 20-2 "Затраты по работам, выполненными субподрядной организацией".

Пунктом 44 Инструкции МНС России N 59 установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по выполненным работам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация, то есть организация должна начислить налог в периоде подписания заказчиком акта выполненных работ. В бухгалтерском учете организация, определяющая выручку в целях налогообложения "по оплате", начисление налога, по нашему мнению, может отразить с использованием счета 76, субсчет 76-6 "Расчеты по налогу на пользователей автодорог в части неоплаченных работ".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Заказчиком перечислен    |      |      |       |  строительного |
   |аванс под выполнение     |      |      |       |     подряда,   |
   |строительных работ       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1 224 000 х 60%)        |  51  |  62  |734 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с           |      |      |       |                |
   |полученного аванса       |      |      |       |                |
   |(734 400 х 20 / 120)     |  62  |  68  |122 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |  02, |       |                |
   |                         |      |  10, |       |                |
   |Отражена стоимость работ,|      |  70, |       |  Журнал учета  |
   |выполненных собственными |      |  69  |       |   выполненных  |
   |силами                   | 20—1 | и др.|490 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |                         |      |      |       |   о стоимости  |
   |Отражена стоимость работ,|      |      |       |   выполненных  |
   |принятых у субподрядчика | 20—2 |  60  |210 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |принятым у субподрядчика |      |      |       |                |
   |работам                  |  19  |  60  | 42 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены работы,         |      |      |       |                |
   |выполненные              |      |      |       |Выписка банка по|
   |субподрядчиком           |  60  |  51  |252 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |работам, выполненным     |      |      |       |Выписка банка по|
   |субподрядчиком           |  68  |  19  | 42 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи сентября 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   о стоимости  |
   |выполнения строительных  |      |      |       |   выполненных  |
   |работ                    |  62  | 90—1 |1224000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по НДС с принятых|      |      |       |                |
   |и  оплаченных заказчиком |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |работ ((1 224 000 х      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 60%) / 120 х 20)       | 90—3 |  68  |122 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |принятым, но не          |      |      |       |                |
   |оплаченным работам       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |((1 224 000 — 734 400) / |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 120 х 20)              | 90—3 | 76—5 | 81 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, исчисленная и       |      |      |       |                |
   |уплаченная с полученного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аванса                   |  68  |  62  |122 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог, |      |      |       |                |
   |подлежащая к уплате      |      |      |       |                |
   |((1 224 000 — 204 000 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 210 000) х 60% х 1%)   | 20—1 |  68  |  4 860| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |по неоплаченным работам  |      |      |       |                |
   |((1 224 000 — 204 000 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 210 000) х 1% — 4860)  | 20—1 | 76—6 |  3 240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |строительных работ,      |      |      |       |                |
   |выполненных собственными |      |      |       |                |
   |силами (490 000 + 4860 + |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 3240)                  | 90—2 | 20—1 |498 100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |строительных работ,      |      |      |       |                |
   |выполненных силами       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |субподрядчика            | 90—2 | 20—2 |210 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи ноября 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Заказчик произвел        |      |      |       |                |
   |окончательную оплату за  |      |      |       |Выписка банка по|
   |выполненные работы       |  51  |  62  |489 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по налогу на     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |добавленную стоимость    | 76—5 |  68  | 81 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен к уплате налог  |      |      |       |                |
   |на пользователей         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автодорог                | 76—6 |  68  |  3 240| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.11.2002 ————