Организация приобретает у иностранного поставщика производственное оборудование, не требующее монтажа. Контрактная стоимость оборудования 10 000 евро. При ввозе оборудования организация уплатила таможенные платежи в рублях за счет средств, ранее внесенных на депозит таможенного органа, в том числе: таможенная пошлина - 15 567 руб., НДС - 65 381 руб., таможенные сборы - 467 руб. Оборудование введено в эксплуатацию и оплачено иностранному поставщику. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял: на дату перехода права собственности на ввозимое оборудование - 31,1336 руб. за 1 евро, на дату оплаты иностранному поставщику - 31,0938 руб. за 1 евро. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления. Как отразить принятие оборудования к бухгалтерскому и налоговому учету?

Приобретенное организацией импортное оборудование, предназначенное для использования в течение срока, превышающего 12 месяцев, при производстве продукции (работ, услуг), принимается к учету в составе основных средств (ОС) организации по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п.п.4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В фактические затраты по приобретению оборудования для целей бухгалтерского учета в данном случае включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с контрактом иностранному поставщику, а также уплаченные при ввозе оборудования на территорию РФ таможенные платежи <*>, за исключением суммы НДС, начисленной и уплаченной при ввозе оборудования <**>, которая подлежит вычету на основании пп.1 п.2 ст.171, п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ в полном объеме после принятия на учет данного оборудования в состав основных средств.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты организации на приобретение объектов, принимаемых к бухгалтерскому учету в качестве ОС, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

В данном случае стоимость приобретенного импортного оборудования выражена в иностранной валюте. Пунктом 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что записи в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Стоимость ОС принимается к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой они принимаются к бухгалтерскому учету. Пересчет стоимости ОС после принятия их к учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится (п.п.9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). Датой совершения операции, связанной с импортом ОС, признается дата перехода права собственности к организации на данное ОС в соответствии с контрактом, заключенным с иностранным поставщиком (Приложение к ПБУ 3/2000).

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

На основании пп."ж" п.1 ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" таможенная пошлина отнесена к федеральным налогам. Согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, включаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке (за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ).

Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п.1 ст.1 НК РФ).

Таможенная пошлина, хоть и является, как указывалось выше, федеральным налогом, однако начисляется в порядке, установленном Таможенным кодексом РФ, который, как следует из вышеуказанного определения, налоговым законодательством не является.

Исходя из изложенного считаем, что сумма таможенной пошлины, уплаченной при ввозе оборудования на территорию РФ, для целей налогообложения прибыли должна включаться в первоначальную стоимость приобретенного оборудования.

Стоимость средств в расчетах (в данном случае - расчетах с иностранным поставщиком), выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли согласно п.7 ПБУ 3/2000 на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая в результате такого пересчета курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов (п.13 ПБУ 3/2000), для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В данном случае курс евро на дату оплаты оборудования иностранному поставщику меньше, чем он составлял на дату перехода права собственности на оборудование к организации. Следовательно, в данном случае возникшая в учете организации по расчетам с поставщиком курсовая разница является положительной.

Для целей налогообложения прибыли согласно п.11 ст.250 НК РФ доходы в виде положительной курсовой разницы, полученные от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, являются внереализационными доходами. Датой признания таких расходов является последний день текущего месяца (пп.7 п.4 ст.271 НК РФ).

В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций для расчетов с таможенным органом использованы следующие субсчета по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": субсчет 76-5 "Средства на депозите для обеспечения уплаты таможенных платежей", 76-6 "Расчеты с таможенным органом по уплате сборов за таможенное оформление".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату оформления грузовой таможенной декларации       |
   |                 и уплаты таможенных платежей <*>               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |    Грузовая    |
   |подлежащей уплате        |      |      |       |   таможенная   |
   |таможенной пошлины       | 08—4 |  68  | 15 567|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Начислен НДС при ввозе   |      |      |       |   таможенная   |
   |оборудования <**>        |  19  |  68  | 65 381|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Начислены сборы за       |      |      |       |   таможенная   |
   |таможенное оформление    | 08—4 | 76—6 |    467|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |                |
   |таможенных платежей за   |      |      |       |    Грузовая    |
   |счет средств внесенного  |      |      |       |   таможенная   |
   |депозита <***>           | 76—6,|      |       |   декларация,  |
   |(15 567 + 65 381 + 466)  |  68  | 76—5 | 81 415|    Заявление   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | На дату перехода права собственности на импортное оборудование |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получено право           |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |    Контракт    |
   |оборудование             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 31,1336)       | 08—4 |  60  |311 336| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен ввод оборудования|      |      |       |  Акт приемки — |
   |в эксплуатацию           |      |      |       |    передачи    |
   |(311 336 + 15 567 + 467) |  01  | 08—4 |327 370|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |                         |      |      |       |   декларация,  |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Акт приемки — |
   |приобретенному           |      |      |       |    передачи    |
   |оборудованию             |  68  |  19  | 65 381|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На дату оплаты оборудования иностранному поставщику      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |  специальному  |
   |Перечислена иностранная  |      |      |       |   транзитному  |
   |валюта в оплату стоимости|      |      |       |валютному счету,|
   |ввезенного оборудования  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 31,0938)       |  60  |  52  |310 938| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(311 336 — 310 938)      |  60  | 91—1 |    398| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> При ввозе оборудования на территорию РФ организация согласно ст.110 Таможенного кодекса РФ должна уплатить НДС, таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенное оформление. <**> Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость на основании пп.4 п.1 ст.146 Налогового кодекса. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ и таможенным законодательством РФ (п.1 ст.153 НК РФ). Налогообложение в данном случае производится по ставке, установленной п.п.3, 5 ст.164 НК РФ. <***> Согласно ст.122 Таможенного кодекса РФ уплата таможенных платежей может обеспечиваться внесением на депозит причитающихся сумм. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.11.2002 ————