В результате участия в конкурсе организация выиграла право на заключение договора аренды офисных помещений с правом заключения договора субаренды. За право участия в конкурсе организация перечислила организатору торгов плату в размере 24 000 руб., включая НДС. Договор аренды заключен на срок пять лет, перечисление арендной платы в размере 6000 руб., включая НДС, производится арендатором ежемесячно не позднее третьего числа текущего месяца. По договору субаренды организация передала половину площадей третьему лицу, а оставшуюся часть использует для размещения своих сотрудников. Ежемесячная плата по договору субаренды составляет 4800 руб., включая НДС. Предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды не является предметом деятельности организации. Согласно учетной политике организации расходы будущих периодов подлежат равномерному списанию в течение периода, к которому они относятся.

Общие принципы заключения договоров определены гл.28 "Заключение договора" Гражданского кодекса РФ. Согласно ст.447 ГК РФ договор может быть заключен путем проведения торгов, которые проводятся в форме аукциона или конкурса. В качестве организатора торгов может выступать собственник вещи или обладатель имущественного права либо специализированная организация.

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ. Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно ст.614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В соответствии с п.п.5, 11 указанного Положения расходы по аренде помещения в части использования площадей для размещения своих сотрудников признаются расходами по обычным видам деятельности. В рассматриваемой ситуации организация передала половину арендуемых площадей по договору субаренды третьему лицу, причем предоставление помещений за плату во временное пользование не является предметом деятельности организации. На основании п.п.5, 11 указанного Положения расходы по арендной плате за часть помещений, переданных в субаренду, относятся к операционным расходам.

Договор аренды был заключен по результатам проведения конкурса, в связи с чем плата за участие в конкурсе в соответствующих долях относится к расходам по обычным видам деятельности к операционным расходам. В то же время, согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. В соответствии с принятой учетной политикой сумма платы за участие в конкурсе, по результатам которого организация заключила договор аренды на срок пять лет, списывается пропорционально равными долями в течение срока действия договора аренды.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, перечисление платы за право участия в конкурсе отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". После проведения конкурса сумма платы за участие в конкурсе должна быть отражена в учете записью по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", предназначенного для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма налога на добавленную стоимость, перечисленная в составе платы за право участия в конкурсе, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Для учета расчетов по арендной плате согласно Инструкции по применению Плана счетов рекомендуется открыть соответствующий субсчет по расчетам по арендной плате к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При признании расходов в виде арендной платы за помещения, используемые организацией для производственных нужд, в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учета затрат. Соответствующая доля оплаты за участие в конкурсе отражается по дебету счетов затрат в корреспонденции с кредитом счета 97 "Расходы будущих периодов".

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ расходы в виде арендной платы за помещения, используемые организацией для производственных нужд, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Как указывалось выше, расходы по арендной плате, относящиеся к площадям, сданным в субаренду, учитываются как операционные расходы в составе прочих расходов организации. Для обобщения информации о прочих доходах и расходах Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", отражаются суммы арендной платы, подлежащие оплате арендодателю. По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", учитываются доходы в виде арендных платежей, причитающиеся к получению по договору субаренды. Соответствующая доля оплаты за участие в конкурсе отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 97 "Расходы будущих периодов".

В целях налогообложения прибыли в соответствии с абз.1 пп.1 п.1 ст.265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу), относятся к внереализационным расходам. В то же время для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью (абз.2 пп.1 п.1 ст.265 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации расходы по арендной плате за помещения, переданные в субаренду организацией на длительный срок, можно квалифицировать как предоставление помещений во временное владение и пользование на систематической основе и учесть их в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Соответственно, на основании п.4 ст.250 НК РФ доходы от сдачи имущества в субаренду учитываются в составе доходов от реализации, учитываемых в порядке, установленном ст.249 НК РФ.

Действующее законодательство не содержит указаний о порядке отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, платы за право участия в конкурсе. Учитывая, что плата за участие в конкурсе была произведена для получения права заключения договора аренды помещений в целях размещения собственных сотрудников и сдачи в субаренду, такие расходы в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ можно квалифицировать как экономически оправданные и документально подтвержденные затраты для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и на основании пп.49 п.1 ст.264 НК РФ учесть их в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена плата за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |участие в конкурсе       |  76  |  51  | 24 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Плата за участие в       |      |      |       |                |
   |конкурсе отражена в      |      |      |       |Договор на право|
   |составе расходов будущих |      |      |       |     участия    |
   |периодов (без учета НДС) |      |      |       |   в конкурсе,  |
   |(24 000 — 24 000 / 120 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 20)                    |  97  |  76  | 20 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |уплаченная в составе     |      |      |       |                |
   |платы за участие в       |      |      |       |                |
   |конкурсе                 |      |      |       |                |
   |(24 000 / 120 х 20)      |  19  |  76  |  4 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, уплаченная в составе|      |      |       |  Счет—фактура, |
   |платы за участие в       |      |      |       |Выписка банка по|
   |конкурсе <*>             |  68  |  19  |  4 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Ежемесячно в течение срока                   |
   |             действия договоров аренды и субаренды              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена арендная     |      |      |       |                |
   |плата арендодателю,      |      |      |       |Выписка банка по|
   |включая НДС              |  76  |  51  |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Получена арендная плата  |      |      |       |   субаренды,   |
   |по договору субаренды,   |      |      |       |Выписка банка по|
   |включая НДС              |  51  |  76  |  4 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена арендная плата  |      |      |       |                |
   |за помещения,            |      |      |       |                |
   |используемые для         |      |      |       |                |
   |собственных              |      |      |       |                |
   |производственных нужд    |      |      |       |      Счет      |
   |(без учета НДС)          |  25  |      |       |  арендодателя, |
   |((6000 — 6000 / 120 х    | (26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 20) / 2)               | 44)  |  76  |  2 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |уплаченная в составе     |      |      |       |                |
   |арендной платы           |      |      |       |                |
   |(6000 / 120 х 20)        |  19  |  76  |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС, уплаченная в составе|      |      |       |   Выписка по   |
   |арендной платы <*>       |  68  |  19  |  1 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |                |
   |расходов часть суммы     |      |      |       |                |
   |платы за участие в       |  25  |      |       |                |
   |конкурсе                 | (26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 / 5 / 12 / 2)    | 44)  |  97  |    167| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена арендная плата  |      |      |       |                |
   |за помещения, переданные |      |      |       |                |
   |в субаренду (без учета   |      |      |       | Договоры аренды|
   |НДС)                     |      |      |       |  и субаренды,  |
   |((6000 — 6000 / 120 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 20) / 2)               | 91—2 |  76  |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |                |
   |часть суммы платы за     |      |      |       |                |
   |участие в конкурсе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 / 5 / 12 / 2)    | 91—2 |  97  |    167| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма арендных  |      |      |       |                |
   |платежей, причитающихся к|      |      |       |                |
   |получению по договору    |      |      |       |     Договор    |
   |субаренды, включая НДС   |  76  | 91—1 |  4 800|    субаренды   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет <**>              | 91—2 |  68  |    800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог <***>|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((4800 — 800) х 1%)      | 91—2 |  68  |     40| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от             |      |      |       |                |
   |предоставления помещений |      |      |       |                |
   |в субаренду              |      |      |       |                |
   |(4800 — 800 — 2500 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 167 — 40)              | 91—9 |  99  |  1 293| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с пп.1 п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, подлежат вычетам после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст.172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов. <**> На основании п.1 ст.39, пп.1 п.1 ст.146 НК РФ предоставление помещений за плату во временное пользование признается реализацией услуг, являющейся объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. <***> На основании ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.33.5 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог на общих основаниях. А.В.Фризко Компания "Профессиональный аудитор" 01.11.2002 ————