Организация оптовой торговли приобретает у иностранного поставщика партию товара (детское питание) стоимостью 10 000 евро. При ввозе товара организация уплатила таможенные платежи в рублях за счет средств, ранее внесенных на депозит таможенного органа, в том числе: таможенная пошлина - 15 547 руб., НДС - 32 690 руб., таможенные сборы - 467 руб. Оприходованный на склад товар оплачен иностранному поставщику. Курсы евро, установленные ЦБ РФ, составляли: на дату перехода права собственности на ввозимый товар - 31,1336 руб. за 1 евро, на дату оплаты иностранному поставщику - 31,0938 руб. за 1 евро. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Как отразить принятие товаров к бухгалтерскому и налоговому учету?

Приобретенные организацией за плату товары принимаются к бухгалтерскому учету в соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, в сумме фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В фактические затраты по приобретению импортных товаров для целей бухгалтерского учета в данном случае включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором иностранному поставщику, а также уплаченные на таможне платежи, за минусом суммы НДС, начисленной и уплаченной при ввозе товаров <*>, которая подлежит вычету на основании пп.2 п.2 ст.171, п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ.

Переход права собственности от иностранного поставщика на приобретенный товар отражается в учете организации согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Аналитический учет по счету 41 "Товары" ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров. Таким образом, товары, находящиеся в пути, могут учитываться в аналитическом учете по счету 41 обособленно. В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для организации обособленного учета товаров, находящихся в пути (в том числе расходов, связанных с их приобретением), используются следующие обозначения: 41-п "Товары, находящиеся в пути", 41-с "Товары, находящиеся на складе".

В данном случае стоимость импортного товара выражена в иностранной валюте. Пунктом 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что записи в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Стоимость материально - производственных запасов принимается к учету в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. Пересчет стоимости таких активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится (пп.9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). Датой совершения операции, связанной с импортом товаров, признается дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары (Приложение к ПБУ 3/2000).

Стоимость средств в расчетах (в данном случае - расчетов с иностранным поставщиком), выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли согласно п.7 ПБУ 3/2000 на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая в результате такого пересчета курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов (п.13 ПБУ 3/2000), для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В данном случае курс евро на дату оплаты товаров иностранному поставщику меньше, чем он составлял на дату перехода права собственности на товары к организации. Следовательно, в данном случае возникшая в учете организации по расчетам с поставщиком курсовая разница является положительной.

Согласно п.11 ст.250 НК РФ доходы в виде положительной курсовой разницы, полученные от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, являются внереализационными доходами. Датой признания таких доходов является последний день текущего месяца (пп.7 п.4 ст.271 НК РФ).

В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций для расчетов с таможенным органом использованы следующие субсчета по балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": субсчет 76-5 "Средства, перечисленные таможенному органу для обеспечения уплаты таможенных платежей", 76-6 "Расчеты с таможенным органом по уплате сборов за таможенное оформление".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату оформления грузовой таможенной декларации       |
   |                  и уплаты таможенных платежей                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |    Грузовая    |
   |подлежащей уплате        |      |      |       |   таможенная   |
   |таможенной пошлины       | 41—п |  68  | 15 567|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Начислен НДС при ввозе   |      |      |       |   таможенная   |
   |детского питания <*>     |  19  |  68  | 32 690|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Отражена сумма сборов за |      |      |       |   таможенная   |
   |таможенное оформление    | 41—п | 76—6 |    467|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |                |
   |таможенных платежей за   |      |      |       |    Грузовая    |
   |счет средств внесенного  |      |      |       |   таможенная   |
   |депозита                 | 76—6,|      |       |   декларация,  |
   |(15 567 + 32 690 + 467)  |  68  | 76—5 | 48 724|    Заявление   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату перехода права собственности на импортируемые товары  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |    Контракт,   |
   |перед иностранным        |      |      |       |    Накладная   |
   |поставщиком за           |      |      |       |   поставщика,  |
   |приобретенные товары     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 31,1336)       | 41—п |  60  |311 336| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы на склад    |      |      |       |                |
   |приобретенные импортные  |      |      |       |                |
   |товары <**>              |      |      |       |  Акт о приемке |
   |(311 336 + 15 567 + 467) | 41—с | 41—п |327 370|     товаров    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |   таможенная   |
   |приобретенным товарам    |  68  |  19  | 32 690|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату оплаты товаров иностранному поставщику         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |  специальному  |
   |Перечислена иностранная  |      |      |       |   транзитному  |
   |валюта в оплату стоимости|      |      |       |валютному счету,|
   |ввезенных товаров        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 31,0938)       |  60  |  52  |310 938| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(311 336 — 310 938)      |  60  | 91—2 |    398| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость на основании пп.4 п.1 ст.146 НК РФ. Налогообложение ввозимых продуктов детского питания производится по ставке 10% (пп.1 п.2 и п.5 ст.164 НК РФ). <**> Согласно ст.320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность, стоимость покупных товаров к издержкам обращения не относят, а учитывают при реализации товаров в соответствии с пп.3 п.1 ст.268 НК РФ. При этом порядка определения покупной стоимости товаров, приобретенных для перепродажи (в том числе приобретенных по импорту), гл.25 НК РФ не содержит. Пунктом 1.3 разъяснений к ст.268 НК РФ, приведенных в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, указывается, что стоимость приобретения покупных товаров формируется как расходы налогоплательщика, связанные с приобретением этих товаров, предусмотренные договором. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.11.2002 ————