Организация силами своих сотрудников разработала товарный знак и зарегистрировала его в установленном порядке. Расходы на разработку составили 10 912 руб. (в том числе заработная плата работников, разработавших товарный знак, 8000 руб., ЕСН и страховые взносы с заработной платы работников 2912 руб.). Расходы на оплату пошлин за регистрацию товарного знака составили 550 руб. В соответствии с учетной политикой амортизация по товарным знакам для целей бухгалтерского учета начисляется линейным способом; для целей налогообложения прибыли - нелинейным методом. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Статьей 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" определено, что товарный знак - это обозначение, способное отличать товары одних юридических или физических лиц от однородных товаров других юридических или физических лиц.

Согласно п.1 ст.2 Закона N 3520-1 правовая охрана товарного знака в России предоставляется на основании его государственной регистрации, которая производится в порядке, установленном гл.2 указанного Закона.

На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство на товарный знак. Свидетельство удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве (ст.3 Закона N 3520-1).

Владелец товарного знака имеет исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, а также запрещать его использование другими лицами (п.1 ст.4 Закона N 3520-1).

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительное право владельца на товарный знак для целей бухгалтерского учета относится к объектам нематериальных активов.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п.6 ПБУ 14/2000). Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, согласно п.7 ПБУ 14/2000 определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В данном случае первоначальная стоимость товарного знака формируется за счет фактических расходов на его разработку и суммы пошлин, взимаемых за регистрацию товарного знака в установленном законодательством РФ порядке.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах организации на создание объектов, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве нематериальных активов, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". Расходы организации на разработку товарного знака отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08, субсчет 08-5, в корреспонденции в данном случае со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Расходы на уплату пошлин, уплаченных за регистрацию товарного знака в установленном законодательством РФ порядке, учитываются по дебету счета 08, субсчет 08-5, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сформированная первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Согласно п.14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации одним из способов, перечисленных в п.15 ПБУ 14/2000, и в соответствии с учетной политикой организации.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.16 ПБУ 14/2000).

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя в данном случае из срока действия свидетельства на товарный знак - 10 лет с даты поступления заявки в Патентное ведомство (п.17 ПБУ 14/2000, п.1 ст.16 Закона N 3520-1). Таким образом, годовая норма амортизационных отчислений в данном случае составляет 10% (100% / 10 лет).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (п.18 ПБУ 14/2000).

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации, предназначен счет 05 "Амортизация нематериальных активов". Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), в данном случае - со счетом 26 "Общехозяйственные расходы".

В целях налогообложения прибыли исключительное право владельца на товарный знак признается нематериальным активом, включаемым в состав амортизируемого имущества (п.3 ст.257 и п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ).

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.3 ст.257). При этом пп.1 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. ЕСН, начисленный с заработной платы работников, разрабатывавших товарный знак, является налогом, начисленным в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке. Вместе с тем указанная сумма ЕСН является расходом по созданию амортизируемого имущества, который согласно п.5 ст.270 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В разъяснениях о порядке применения ст.257 НК РФ, содержащихся в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, указывается, что расходы, связанные с приобретением нематериальных активов, первоначальная стоимость которых составит более 10 тыс. руб., включаются в состав расходов путем начисления амортизации. На основании изложенного считаем, что в целях налогообложения прибыли сумма ЕСН, начисленного с заработной платы работников, разрабатывавших товарный знак, включается в его первоначальную стоимость. Таким образом, в данном случае первоначальная стоимость нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п.5 ст.259 НК РФ). Норма амортизации при применении нелинейного метода определяется по формуле: (2 / срок полезного использования амортизируемого имущества, выраженный в месяцах) x 100%.

В соответствии с п.2 ст.258 НК РФ в целях налогообложения прибыли определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ. Как было указано выше, в данном случае срок действия свидетельства на товарный знак составляет 10 лет, следовательно, срок полезного использования этого товарного знака для целей налогового учета также будет составлять 10 лет.

Таким образом, в данном случае норма амортизации объекта нематериальных активов составит 1,6667% ((2 / (10 x 12)) x 100%). Соответственно сумма начисленной за первый месяц амортизации будет равна 191,04 руб. ((10 912 + 550) x 1,6667%); за второй месяц - 187,85 ((10 912 + 550 - 191,04) x 1,6667%) и т.д.

Обращаем внимание, что в соответствии с п.5 ст.259 НК РФ при применении для целей налогообложения прибыли нелинейного метода расчета амортизации с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

При признании расходов по методу начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.259 НК РФ (п.3 ст.272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены фактические     |      |      |       |    ведомость,  |
   |расходы на разработку    |      |  69, |       |  Бухгалтерская |
   |товарного знака          | 08—5 |  70  | 10 912| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены пошлины         |      |      |       |                |
   |за регистрацию товарного |      |      |       |                |
   |знака в установленном    |      |      |       |                |
   |законодательством РФ     |      |      |       |Выписка банка по|
   |порядке                  |  76  |  51  |    550|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Регистрационные пошлины  |      |      |       |Свидетельство на|
   |отражены в составе       |      |      |       | товарный знак, |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |активы                   | 08—5 |  76  |    550| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Свидетельство на|
   |Принят к учету объект    |      |      |       | товарный знак, |
   |нематериальных активов   |      |      |       | Карточка учета |
   |(исключительное право    |      |      |       | нематериальных |
   |владельца на товарный    |      |      |       |    активов,    |
   |знак)                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 912 + 550)           |  04  | 08—5 | 11 462| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно в течение срока действия свидетельства на товарный |
   |      знак начиная с месяца, следующего за принятием его к      |
   | бухгалтерскому учету в качестве объекта нематериальных активов |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |нематериальному активу   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 462 x 10% / 12)      |  20  |  05  |  95,52| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.11.2002 ————