Торгово - закупочной организацией в декабре 2001 г. был получен 100%-ный аванс в сумме 25 000 руб. под поставку лекарственных средств, освобожденных от НДС. По условиям договора поставка товара производится не позднее 30.06.2002, т.е. за несвоевременную поставку начисляется штраф в размере 0,4% от суммы полученного аванса за каждый день просрочки. Товар поставлен 31.07.2002, на 30 дней позже установленного срока. Покупная стоимость проданного товара составляет 15 000 руб. По дополнительному соглашению часть суммы штрафа зачитывается в счет суммы НДС, подлежащей уплате покупателем в связи с изменением налогового законодательства. Налоговый период по НДС установлен как календарный месяц. Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются по начислению.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы полученных авансов отражаются по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета". При этом суммы полученных авансов учитываются обособленно. Обособление может быть обеспечено соответствующим ведением аналитического учета по счету 62 без открытия субсчетов.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ (ред. от 05.08.2000) налоговая база по НДС при реализации товаров в целях исчисления НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. При этом согласно п.2 ст.162 НК РФ положения п.1 ст.162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации товаров, которые не подлежат налогообложению.

В данном случае на момент получения аванса (декабрь 2001 г.) реализация любых лекарственных средств не облагалась налогом на добавленную стоимость согласно пп."у" п.1 ст.5 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Порядок исчисления налога на добавленную стоимость с реализации лекарственных средств в 2002 г., разъяснен в п.6.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Согласно данным разъяснениям по лекарственным средствам, оплаченным полностью в период действия пп."у" п.1 ст.5 Закона РФ N 1992-1 и отгруженным начиная с 1 января 2002 года, счета - фактуры выставляются без НДС. Вместе с тем п.4 ст.1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, вступившего в действие с 1 июля 2002 г., внесено дополнение в ст.149 НК РФ, в соответствии с которым при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты. Этот порядок налогообложения с 1 июля 2002 г. должен применяться и при отгрузке лекарственных средств, оплаченных полностью до 31 декабря 2001 г.

В связи с этим при отгрузке вышеназванных лекарственных средств с 1 июля 2002 года (включительно) налог на добавленную стоимость взимается в общеустановленном порядке вне зависимости от даты их оплаты.

Учитывая вышеизложенное, в данной ситуации организация обязана при отгрузке 31.07.2002 лекарственных средств, не облагаемых ранее НДС, исчислить налог на добавленную стоимость по ставке 10% <*> согласно пп.4 п.2 ст.164 НК РФ с цены, установленной в договоре, и выставить покупателю счет - фактуру с указанием НДС. Кроме того, необходимо в июле 2002 г. в налоговую базу по НДС включить сумму аванса, полученного в декабре 2001 г.

Согласно п.8 ст.171 НК РФ суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых платежей, подлежат вычету из суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет. В данном случае исчисление НДС с суммы полученного аванса и отгрузка товара произведены в одном налоговом периоде (в июль). В таком случае согласно разъяснениям п.44.4 Методических рекомендаций организация может принять к вычету сумму НДС с суммы полученного аванса без ее уплаты в бюджет при обязательном отражении в декларации, форма которой утверждена Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338.

В данном случае организация нарушила свои обязательства по поставке товара, в связи с чем обязана уплатить штрафные санкции, предусмотренные договором.

В соответствии с п.1 ст.329 Гражданского кодекса РФ штраф является обеспечением исполнения обязательств.

Согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются внереализационными расходами и учитываются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В целях исчисления налога на прибыль расходы в виде признанных штрафных санкций учитываются в составе внереализационных расходов на дату их признания организацией (пп.13 п.1 ст.265 и пп.8 п.7 ст.272 НК РФ).

Таким образом, после отгрузки товара покупателю и признания штрафа за нарушение договорных обязательств у организации в бухгалтерском учете появляется кредиторская задолженность перед покупателем в сумме признанного штрафа (3000 руб. (25 000 х 0,4% х 30)) и дебиторская задолженность покупателя по оплате отгруженных лекарственных средств в размере предъявленной покупателю суммы НДС (с учетом полученного аванса - 2500 руб. (25 000 х 10%)).

На основании ст.410 ГК РФ организация может провести частичный зачет своего обязательства по уплате штрафа в счет суммы НДС, подлежащей уплате покупателем в связи с изменением налогового законодательства. Причем для проведения зачета достаточно заявления одной стороны.

Поскольку в данном случае кредиторская задолженность перед покупателем по уплате штрафных санкций и дебиторская задолженность покупателя перед организацией учитываются на одном бухгалтерском счете, проведение взаимозачета будет отражаться только в аналитическом учете без дополнительных бухгалтерских записей.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи декабря 2001 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена сумма аванса под|      |      |       |                |
   |поставку лекарственных   |      |      |       |Выписка банка по|
   |средств                  |  51  |  62  | 25 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июля 2002 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |аванса, полученного в    |      |      |       |                |
   |декабре 2001 г. под      |      |      |       |                |
   |поставку лекарственных   |      |      |       |                |
   |средств  (25 000 х 10 /  |      |      |       |                |
   |/ 110)                   |  62  |  68  |2 272,7|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи товара           |      |      |       |    Товарная    |
   |(25 000 + 25 000 х 10%)  |  62  | 90—1 | 27 500|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  41  | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с реализации|      |      |       |                |
   |товара (25 000 х 10%)    | 90—3 |  68  |  2 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((27 500 — 2500 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 15 000) х  1%)         |  44  |  68  |    100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  44  |    100|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед покупателем по     |      |      |       |  Уведомление о |
   |оплате штрафа за         |      |      |       |признании штрафа|
   |несвоевременную поставку |      |      |       |   поставщиком, |
   |товара (25 000 х 0,4% х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30)                    | 91—2 |  62  |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед покупателем по     |      |      |       |                |
   |оплате штрафа            |      |      |       |Выписка банка по|
   |(3000 — 2500)            |  62  |  51  |    500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара (заключительными  |      |      |       |                |
   |записями  месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  |  9 900| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо прочих    |      |      |       |                |
   |доходов и расходов за    |      |      |       |                |
   |отчетный месяц           |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |записями,  без учета     |      |      |       |                |
   |других прочих доходов и  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                |  99  | 91—9 |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |начисленный с суммы      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |аванса и отраженный в    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговой декларации     |  68  |  62  |2 272,7|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно Письму МНС России от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99 до утверждения Правительством Российской Федерации кодов лекарственных средств, перечисленных в п.4 ст.164 НК РФ, с 1 января 2002 г. при их реализации в целях применения налоговой ставки 10% следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в Письме Госналогслужбы России и Минфина России от 10 апреля 1996 г. N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 31.10.2002 ————