Организация - производитель программного обеспечения приобрела у продавца отдельные комплектующие к вычислительной технике (компьютерам) на общую сумму 240 000 руб., в том числе НДС 40 000 руб. Комплектующие предполагалось использовать для ремонта компьютеров, находящихся на балансе организации. Впоследствии из части комплектующих, общая стоимость (без НДС) которых составила 100 000 руб., работниками отдела технического обеспечения организации были собраны 3 компьютера для бухгалтерии организации. Фактические расходы отдела технического обеспечения по сборке компьютеров составили 13 580 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Приобретенные отдельные комплектующие (запасные части) для компьютеров принимаются к учету в качестве материально - производственных запасов (п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Материально - производственные запасы, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Сумму НДС, уплаченную продавцу комплектующих, организация имеет право принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ при выполнении условий п.1 ст.172 НК РФ.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, наличие и движение приобретенных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части".

Собранные компьютеры, предназначенные для использования в течение срока, превышающего 12 месяцев, в управленческих целях, принимаются к учету в состав основных средств организации (п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Согласно п.6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Срок полезного использования определяется организацией исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

В целях бухгалтерского учета срок полезного использования объекта основных средств может определяться в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства от 01.01.2002 N 1. Согласно указанной Классификации вся электронно - вычислительная техника (код ОКОФ 14 3020000) (компьютеры и печатающие устройства к ним; серверы различной производительности; сетевое оборудование локальных вычислительных сетей; системы хранения данных) относится к III амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).

Таким образом, каждый из собранных компьютеров (при одинаковом сроке полезного использования его составляющих) принимается к учету как один инвентарный объект.

На основании п.п.7, 8 ПБУ 6/01 собранные компьютеры принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в данном случае определяется исходя из общей стоимости входящих в его состав комплектующих (без НДС), а также суммы затрат по сборке компьютеров.

Затратами по сборке компьютеров в рассматриваемой ситуации являются суммы начисленной работникам заработной платы, а также суммы начисленного на заработную плату единого социального налога и страховых взносов.

Согласно Плану счетов затраты организации, связанные с приобретением и созданием объектов основных средств, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По дебету счета 08 в данном случае отражается стоимость переданных для сборки компьютеров комплектующих (в корреспонденции со счетом 10, субсчет 10-2), а также суммы заработной платы, начисленной работникам технического отдела за время, в течение которого производилась сборка компьютеров, и суммы начисленного на эту заработную плату единого социального налога и страховых взносов (в корреспонденции со счетами учета затрат по содержанию технического отдела).

Стоимость собранных и принятых в эксплуатацию компьютеров отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, принимаются к вычету в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. В данном случае организация использовала для сборки компьютеров комплектующие. Соответственно, НДС по данным комплектующим организация имеет право принять к вычету только при принятии собранных компьютеров на учет в состав основных средств.

В рассматриваемой ситуации НДС по переданным для сборки комплектующим ранее был принят к вычету. Следовательно, ранее принятую к вычету сумму НДС по данным комплектующим организация должна восстановить к уплате в бюджет и принять к вычету только после принятия компьютеров на учет в состав основных средств. В то же время, если передача комплектующих для сборки компьютеров и принятие компьютеров в состав основных средств происходят в одном и том же налоговом периоде (по НДС), на наш взгляд, НДС по переданным для сборки комплектующим можно не восстанавливать.

В целях налогообложения прибыли собранные работниками технического отдела компьютеры относятся к основным средствам, то есть к амортизируемому имуществу (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ).

Порядок определения первоначальной стоимость амортизируемого основного средства для целей налогообложения прибыли установлен п.1 ст.257 НК РФ, последним абзацем которого определено, что при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы             |      |      |       |                |
   |приобретенные у продавца |      |      |       |                |
   |комплектующие (запасные  |      |      |       |    Накладная,  |
   |части) к компьютерам     | 10—5 |  60  |200 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным            |      |      |       |                |
   |комплектующим            |  19  |  60  | 40 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |продавцу за приобретенные|      |      |       |Выписка банка по|
   |комплектующие            |  60  |  51  |240 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по оприходованным и  |      |      |       |                |
   |оплаченным комплектующим |  68  |  19  | 40 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |комплектующих для        |      |      |       |   Требование—  |
   |сборки компьютеров       |  08  | 10—5 |100 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена сумма      |      |      |       |                |
   |НДС по переданным        |      |      |       |                |
   |комплектующим            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 20%)          |  19  |  68  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражена сумма расходов  |      |  20  |       |    ведомость,  |
   |по сборке компьютеров    |      | (23, |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      |  08  |  25) | 13 580| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Собранные компьютеры     |      |      |       |                |
   |приняты к учету в состав |      |      |       |  Акты приемки— |
   |основных средств         |      |      |       |    передачи    |
   |(100 000 + 13 580)       |  01  |  08  |113 580|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |     справка,   |
   |НДС по комплектующим,    |      |      |       |  Акты приемки— |
   |использованным для       |      |      |       |    передачи    |
   |сборки компьютеров       |  68  |  19  | 20 000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, деятельность, связанная с производством (в том числе сборкой из комплектующих) электронно - вычислительных машин (код 302), относится к разд.D "Продукция и услуги обрабатывающей промышленности". Таким образом, сборка компьютеров из отдельных комплектующих выполнением строительно - монтажных работ не является, следовательно, выполнение собственными силами работ по сборке компьютеров объектом налогообложения по НДС, указанным в пп.3 п.1 ст.146 НК РФ, не является. Выполненные работы не являются также объектом налогообложения по НДС, определенным пп.2 п.1 ст.146 НК РФ, поскольку для целей налогообложения прибыли затраты на выполнение указанных работ включаются в первоначальную стоимость собранных компьютеров, которая для целей налогообложения прибыли включается в состав расходов путем начисления амортизации. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 31.10.2002 ————