Организация предоставила торговой фирме заем в сумме 600 000 руб. сроком на 12 месяцев под 20% годовых. В соответствии с договором проценты подлежат уплате заемщиком одновременно с возвратом заемных средств. Спустя четыре месяца в связи с возникшей у организации потребностью в оборотных средствах она уступила право требования к заемщику новому кредитору за 620 000 руб. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются организацией по методу начисления, отчетными периодами признаются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Для обобщения информации о предоставленных другим организациям займах Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы". Перечисление денежных средств заемщику отражается в учете организации по дебету счета 58, субсчет 58-3, в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Проценты, получаемые за предоставление в пользование денежных средств организации, являются согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, операционными доходами, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". На основании п.16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Поскольку в рассматриваемой ситуации право на получение процентов по договору займа возникает у организации в момент погашения заемщиком суммы займа, считаем, что в бухгалтерском учете начисление процентов отражается на дату возврата заемных средств, установленную договором. Сумма начисленных процентов отражается согласно Плану счетов по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств.

В целях налогообложения прибыли проценты, причитающиеся организации по договору займа, являются в соответствии с п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами. Порядок признания таких доходов при методе начисления установлен ст.271 НК РФ, согласно п.6 которой по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа установлен ст.328 НК РФ, согласно п.1 которой в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация ежемесячно (в течение четырех месяцев) отражает в налоговом учете в составе внереализационных доходов проценты, причитающиеся к получению по договору займа, в сумме 10 000 руб. (600 000 руб. х 20% / 12 мес.).

Согласно пп.15 п.3 ст.149 НК РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению НДС. Следовательно, причитающиеся организации проценты по договору займа не включаются в налоговую базу по НДС.

Статьей 382 ГК РФ определено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Требование, представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации (ст.128 ГК РФ).

В бухгалтерском учете организации уступка права (требования) отражается как продажа (выбытие) прочих активов, отличных от денежных средств в валюте РФ, продукции, товаров. Поступления от продажи таких активов признаются операционными доходами организации в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 и принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной в данном случае договором между организацией и новым кредитором (п.п.6, 10.1 ПБУ 9/99).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма задолженности нового кредитора по договору уступки отражается организацией по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции, например, со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается фактическая себестоимость переданного по договору уступки актива, в данном случае сумма задолженности по договору займа (в размере основной суммы долга) - в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-3.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с пп.1 п.1 ст.248 НК РФ в составе доходов от реализации учитываются доходы от реализации имущественных прав, в частности, прав требования, датой признания которых при методе начисления является день подписания сторонами акта уступки права требования (п.5 ст.271 НК РФ) <1>.

На основании ст.279 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования и применяющейся также к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству, организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на стоимость уступленного права требования долга <2>.

В рассматриваемой ситуации организация уступает требование, возникшее из договора займа. Поскольку в налоговом учете организации ранее ежемесячно признавался внереализационный доход в виде процентов по указанному договору займа, считаем, что стоимость реализованной задолженности заемщика в целях исчисления налога на прибыль определяется с учетом отраженных в налоговом учете процентов и составляет в данном случае 640 000 руб. (600 000 + 4 х 10 000) <3>.

Таким образом, в результате уступки требования к заемщику организацией получен убыток в сумме 20 000 руб. (640 000 - 620 000).

Поскольку срок погашения задолженности по договору займа на дату ее уступки еще не наступил, убыток от уступки требования новому кредитору учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль по правилам, установленным п.1 ст.279 НК.

В соответствии с п.1 ст.279 НК РФ отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Произведем расчет суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному 620 000 руб. (доход от уступки права требования), за период с даты уступки до даты платежа по договору займа (8 месяцев). Исходя из условия, что ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату уступки требования, составляет 21%, указанная сумма процентов составляет 95 480 руб. (620 000 х (21% х 1,1) / 12 мес. х 8 мес.).

Таким образом, в данном случае организация вправе признать в полной сумме в целях налогообложения прибыли убыток, полученный в результате уступки требования к заемщику.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату предоставления заемных средств            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |Отражено предоставление  |      |      |       |Выписка банка по|
   |займа торговой фирме     | 58—3 |  51  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Уступка требования к заемщику новому кредитору         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор уступки,|
   |Отражена уступка         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |требования новому        |      |      |       |    передачи    |
   |кредитору <4>            |  76  | 91—1 |620 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |уступленного требования  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |к заемщику               | 91—2 | 58—3 |600 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от нового       |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредитора                |  51  |  76  |620 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542) доход от реализации права требования (в данном случае - 620 000 руб.), срок платежа по которому не наступил, указывается по стр.080 Приложения N 1 и листу 02. <2> В соответствии со ст.384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. <3> Указанная стоимость уступленного требования отражается по стр.230 Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций. <4> На основании п.1 ст.155 НК РФ считаем, что налоговой базы по НДС при уступке требования, возникшего из договора займа, не возникает, поскольку, как сказано выше, согласно пп.15 п.3 ст.149 НК РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению НДС. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 31.10.2002 ————