Производственная организация 03.01.2002 получила целевой заем на развитие производства в сумме 3 млн руб. по договору, заключенному с промышленно - финансовой компанией. Ежемесячно согласно договору займа в последний рабочий день каждого месяца организация выплачивала проценты по займу из расчета 25% годовых. При этом в 2002 г. организация должна возвратить 1 млн руб. (срок платежа - до 01.12.2002), а в 2003 г. 2 млн руб. (срок платежа - до 30.06.2003). В соответствии с установленной в организации учетной политикой долгосрочная задолженность переводится в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Как отразить в учете задолженность организации по данному договору?

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст.807 Гражданского кодекса РФ).

При получении целевого займа заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа, а также выполнять условия договора займа о целевом использовании суммы займа (ст.814 ГК РФ). Обязанность заемщика по возврату заимодавцу полученной суммы займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа, установлена п.1 ст.810 ГК РФ, право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, установлено п.1 ст.809 ГК РФ.

Для целей организации бухгалтерского учета займов в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, задолженность организации - заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Указанная краткосрочная и (или) долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной. Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев; долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев. Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Соответственно, рассматриваемая задолженность организации на дату получения заемных средств в сумме 2 млн руб. является долгосрочной и срочной, а в сумме 1 млн руб. - краткосрочной и срочной.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии долгосрочных займов предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Полученный заем в части, подлежащей погашению в 2003 г. (в сумме 2 млн руб.), при поступлении денежных средств на расчетный счет оформляется бухгалтерской записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 67. Сальдо по кредиту счета 67 отражает величину кредиторской задолженности по займам, срок погашения которой по договору превышает 12 месяцев, а также сумму причитающихся к уплате процентов по этим займам. Начисленные суммы процентов учитываются обособленно. При поступлении на расчетный счет денежных средств в сумме 1 млн руб., подлежащих отражению в составе краткосрочной кредиторской задолженности, дебетуется счет 51 в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Проценты, подлежащие уплате по краткосрочным займам, отражаются по кредиту счета 66 также обособленно.

На основании утвержденной в организации учетной политики и в соответствии с п.6 ПБУ 15/01 заемные средства в сумме 2 млн руб. учитываемые в составе долгосрочной задолженности, переводятся в состав краткосрочной задолженности в момент, когда по условиям договора займа до возврата основной суммы долга остается 365 дней, то есть 30.06.2002. Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 67 в корреспонденции с кредитом счета 66.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам по полученным от них займам, включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов (п.11 ПБУ 15/01). Так как включение в текущие расходы затрат по займам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п.14 ПБУ 15/01), включение в расходы сумм процентов по полученному организацией займу производится на последнее число расчетного месяца. Затраты по полученным займам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), следовательно, начисление процентов отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 67 - в части процентов по долгосрочной задолженности, кредиту счета 66 - в части процентов по краткосрочной задолженности.

При возврате суммы займа (части суммы), а также при уплате процентов по займу в учете у заемщика дебетуется счет расчетов по займам в корреспонденции с кредитом счета 51, если в погашение задолженности перечислены денежные средства с расчетного счета организации.

Для целей исчисления налога на прибыль организации расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). Следует учесть, что расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

При этом при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика проценты по займу включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в размере, не превышающем ставку рефинансирования, установленную ЦБ РФ на дату получения обязательства, увеличенную в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ, Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденные Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

Проценты по заемным средствам за период, в течение которого зачисленная на расчетный счет организации сумма займа не использовалась по целевому назначению, являющиеся необоснованными расходами, а также проценты, начисленные налогоплательщиком - заемщиком сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст.269 НК РФ, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п.8 ст.270 НК РФ).

В данном случае процентная ставка, установленная договором займа, составляет 25%. Предельная же величина процентов, учитываемая при исчислении налога на прибыль и рассчитанная в соответствии со ст.269 НК РФ и Методическими рекомендациями, составляет 27,5% (25% х 1,1) <*>, таким образом, в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, организация вправе включать проценты, начисленные по договору займа в полной сумме.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   |                         |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 03.01.2002                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено зачисление на   |      |      |       |                |
   |расчетный счет заемных   |      |      |       |                |
   |средств, учитываемых в   |      |      |       |  Договор займа,|
   |составе долгосрочной     |      |      |       |Выписка банка по|
   |задолженности            |  51  |  67  |2000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено зачисление на   |      |      |       |                |
   |расчетный счет заемных   |      |      |       |                |
   |средств, учитываемых в   |      |      |       |  Договор займа,|
   |составе краткосрочной    |      |      |       |Выписка банка по|
   |задолженности            |  51  |  66  |1000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи ежемесячно на последнее число расчетного |
   |                месяца с января по июнь 2002 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |заемным средствам,       |      |      |       |                |
   |относящимся к            |      |      |       |                |
   |долгосрочной             |      |      |       |                |
   |задолженности            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2 000 000 х 25% / 12)   | 91—2 |  67  | 41 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |заемным средствам,       |      |      |       |                |
   |относящимся к            |      |      |       |                |
   |краткосрочной            |      |      |       |                |
   |задолженности            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 000 000 х 25% / 12)   | 91—2 |  66  | 20 833| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |долгосрочному займу      |  67  |  51  | 41 667|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |краткосрочному займу     |  66  |  51  | 20 833|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 30.06.2002                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Заемные средства,        |      |      |       |                |
   |учтенные в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |долгосрочной             |      |      |       |     справка,   |
   |задолженности, переведены|      |      |       |     Приказ     |
   |в состав краткосрочной   |      |      |       |руководителя об |
   |задолженности            |  67  |  66  |2000000|учетной политике|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи ежемесячно на последнее число расчетного |
   |              месяца с июля 2002 по ноябрь 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |заемным средствам,       |      |      |       |                |
   |относящимся к            |      |      |       |                |
   |краткосрочной            |      |      |       |                |
   |задолженности            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 000 000 х 25% / 12)   | 91—2 |  66  | 62 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |заемным средствам        |  66  |  51  | 62 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 02.12.2002                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Возвращена заимодавцу    |      |      |       |Выписка банка по|
   |часть суммы займа        |  66  |  51  |1000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи ежемесячно, на последнее число расчетного |
   |            месяца с декабря 2002 г. по июнь 2003 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |заемным средствам,       |      |      |       |                |
   |относящимся к            |      |      |       |                |
   |краткосрочной            |      |      |       |                |
   |задолженности            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2 000 000 х 25% / 12)   | 91—2 |  66  | 41 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |заемным средствам        |  66  |  51  | 41 667|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 30.06.2003                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Возвращен остаток займа  |  66  |  51  |2000000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В период с 04.11.2000 по 08.04.2002 действовала ставка рефинансирования, установленная в размере 25% годовых (Телеграмма ЦБ РФ от 03.11.2000 N 855-У). В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 30.10.2002 ————