Организация в августе 2002 г. заключила с работником договор найма - продажи, согласно которому организация в течение месяца эксплуатировала легковой автомобиль работника для управленческих нужд организации, а по истечении месяца, так как в процессе эксплуатации не было выявлено существенных недостатков транспортного средства, организация оплатила работнику согласованную сторонами стоимость автомобиля в сумме 155 000 руб., после чего право собственности на автомобиль перешло организации.

Мощность двигателя автомобиля 115 л.с. Законом субъекта РФ, на территории которого зарегистрирован автомобиль, установлено, что для автомобилей с мощностью двигателя свыше 100 л.с. годовая сумма налога с владельцев транспортных средств определяется из расчета 10 руб. за 1 л.с. Органами исполнительной власти данного субъекта РФ за внесение изменений в свидетельство о регистрации автомобиля и выдачу свидетельства о регистрации в связи с изменениями регистрационных данных установлен размер оплаты в сумме 200 руб.

Согласно ст.501 Гражданского кодекса РФ договором может быть предусмотрено, что до перехода права собственности на товар к покупателю покупатель является нанимателем (арендатором) переданного ему товара (договор найма - продажи). В этом случае право собственности на товар переходит к покупателю с момента полной оплаты товара, если иное не предусмотрено договором. Договор найма - продажи является разновидностью договора розничной купли - продажи.

В рассматриваемом случае в течение месяца, когда организация использовала автомобиль работника, до оплаты работнику согласованной стоимости автомобиля право собственности на него сохраняется за продавцом. При этом отношения сторон регламентируются нормами, установленными параграфом 1 "Общие положения об аренде" гл.34 "Аренда" ГК РФ. Однако в данном случае договор найма - продажи не предусматривает обязательств арендатора по оплате арендодателю арендной платы, т.к. стоимость товара и порядок расчетов за переданный товар определяются договором найма - продажи.

В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94, арендованные основные средства учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре.

Пунктом 1 ст.500 ГК РФ установлено, что покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли - продажи. Таким образом, цена на товар, передаваемый по договору найма - продажи, объявленная продавцом и согласованная сторонами при заключении договора, в последующем изменению не подлежит.

По истечении месяца организация оплачивает работнику договорную стоимость автомобиля, право собственности на который с момента оплаты переходит к организации.

Согласно п.п.3 и 4 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ" собственники транспортных средств обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в Государственной инспекции или органах гостехнадзора в течение 5 суток после приобретения или возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных. Перерегистрация транспортного средства, принадлежащего юридическим или физическим лицам, связанная со сменой собственника транспортного средства, производится в данном случае на основании паспорта соответствующего транспортного средства и заключенного в установленном порядке договора, удостоверяющего право собственности на транспортное средство и подтверждающего возможность допуска данного собственника к эксплуатации этого транспортного средства на территории РФ.

Перерегистрация транспортных средств не производится без предъявления квитанции или платежного поручения об уплате налога с владельцев транспортных средств (п.3 ст.6 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации"). Сумма налога с владельцев транспортных средств рассчитывается по ставкам налога, установленным законами субъектов РФ (п.50 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Если транспортные средства приобретены налогоплательщиком во втором полугодии, то налог уплачивается в половинном размере независимо от того, уплатил ли налог за эти транспортные средства их прежний владелец (п.51 Инструкции N 59). Впоследствии уплата налога производится ежегодно в сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации. На основании п.63 Инструкции N 59 суммы налога относятся на общехозяйственные расходы, издержки обращения и другие виды расходов. В данном случае начисление налога по приобретенному для управленческих нужд автомобилю отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Приобретенный организацией автомобиль, использование которого для управленческих нужд организации предполагается в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, в бухгалтерском учете отражается в составе основных средств (п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты на приобретение основных средств отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетами учета затрат, формирующих первоначальную стоимость основного средства, до ввода его в эксплуатацию. Согласно п.8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение основных средств в данном случае является сумма, уплачиваемая работнику организации (продавцу) в соответствии с договором, и регистрационный сбор, уплаченный в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств.

Фактические затраты на приобретение в сумме договорной стоимости отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-4, и кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Сумма договорной стоимости автомобиля не содержит НДС, поскольку работник, реализующий автомобиль, не является плательщиком НДС в соответствии со ст.143 НК РФ.

Пунктом 3.6 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения (ГИБДД), утвержденных Приказом МВД России "О порядке регистрации транспортных средств" от 26.11.1996 N 624, установлено, что изменение регистрационных данных и иные регистрационные действия производятся по месту регистрации транспортных средств. За совершение регистрационных действий, выдачу регистрационных документов и т.п. взимаются регистрационные сборы, размер которых утверждается органами исполнительной власти субъекта РФ.

Сумма сбора за совершение регистрационных действий ГИБДД включается в первоначальную стоимость приобретенного основного средства, поскольку начисляется и уплачивается до момента перерегистрации транспортного средства на нового собственника, а следовательно, и до момента принятия объекта к учету в составе основных средств. Сумма регистрационного сбора отражается по дебету счета 08, субсчет 08-4, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Ввод в эксплуатацию объекта основных средств отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08, субсчет 08-4, на основании первичного документа, составленного по унифицированной форме ОС-1 "Акт (накладная) приемки - передачи основных средств", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Автомобиль, принадлежащий организации на праве собственности, первоначальная стоимость которого более 10 000 руб., а срок полезного использования более 12 месяцев, используемый организацией при осуществлении деятельности, направленной на извлечение дохода, в целях исчисления налога на прибыль организаций является амортизируемым имуществом (п.1 ст.256 НК РФ) и учитывается в составе основных средств (п.1 ст.257 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете определяется как сумма расходов на его приобретение, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. В данной ситуации в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость автомобиля включает сумму его договорной стоимости и регистрационного сбора и совпадает с первоначальной стоимостью, сформированной в бухгалтерском учете.

Налог с владельцев транспортных средств, уплачиваемый владельцами автомобилей ежегодно, относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ.

Физические лица, получившие доходы от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, самостоятельно исчисляют и уплачивают в порядке, установленном ст.225 НК РФ, сумму налога на доходы физических лиц (пп.2 п.1 и п.2 ст.228 НК РФ). При этом организация, являющаяся источником получения дохода, не исчисляет и не удерживает с физического лица налог на доходы (п.2 ст.226 НК РФ). Однако в соответствии с положениями ст.230 НК РФ организация обязана вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме 1-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379.

Выплата дохода работнику произведена в рамках гражданско - правового договора, предметом которого является переход права собственности на имущество, и в связи с этим не является объектом налогообложения ЕСН (п.1 ст.236 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   |                         |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в августе 2002 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена на забалансовом |      |      |       |    передачи    |
   |счете договорная         |      |      |       |   автомобиля,  |
   |стоимость арендуемого    |      |      |       |    Договор     |
   |автомобиля               | 001  |      |155 000|найма — продажи |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в сентябре 2002 г.           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма дохода,   |      |      |       |                |
   |выплаченная работнику по |      |      |       |                |
   |договору найма — продажи |      |      |       |    Расходный   |
   |из кассы организации     |  73  |  50  |155 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |                |
   |приобретение автомобиля  |      |      |       |    Договор     |
   |у работника организации  | 08—4 |  73  |155 000|найма — продажи |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с         |      |      |       |                |
   |владельцев транспортных  |      |      |       |                |
   |средств                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((115 х 10) / 2)         |  26  |  68  |    575| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен сбор за         |      |      |       |                |
   |совершение               |      |      |       |                |
   |регистрационных действий |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ГИБДД                    | 08—4 |  76  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена сумма налога с  |      |      |       |                |
   |владельцев траспортных   |      |      |       |Выписка банка по|
   |средств                  |  68  |  51  |    575|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена сумма сбора,    |      |      |       |                |
   |начисленная в связи с    |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретением автомобиля |  76  |  51  |    200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету в составе |      |      |       |                |
   |основных средств         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенный автомобиль |      |      |       |    передачи    |
   |(155 000 + 200)          |  01  | 08—4 |155 200|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 30.10.2002 ————