Организация (медицинский центр) осуществляет реализацию населению контактных линз, перечисленных под кодовым обозначением 94 8000 "Линзы для коррекции зрения" Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, и химических средств для их очистки.

В отчетном месяце выручка от реализации линз составила 210 000 руб. (включая налог с продаж 10 000 руб.), фактическая себестоимость реализованных линз - 100 000 руб. Выручка от реализации химических средств для очистки линз - 63 000 руб. (включая НДС 10 000 руб., налог с продаж 3000 руб.), фактическая себестоимость реализованных химических средств - 30 000 руб.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета товары учитываются по покупным ценам. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

Выручка от продажи товаров в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 50 "Касса". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданных товаров с кредита счета 41 "Товары", а также издержки обращения (расходы на продажу) с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС.

При этом согласно пп.1 п.2 ст.149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по реализации очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации. Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240.

В соответствии с указанным Перечнем операции по реализации линз для коррекции зрения (код 94 8000 ОК 005-93), в том числе контактных линз для коррекции зрения (коды 94 8870, 94 8880) не подлежат обложению НДС.

Что касается обложения НДС операций по реализации химических средств для очистки линз, то они облагаются НДС по налоговой ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателей и уплате в бюджет, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п.2 ст.348 и ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации организациями физическим лицам товаров на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен данный налог. Операции по реализации товаров признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ).

В соответствии с п.4 ст.354 НК РФ датой осуществления операций по реализации товаров, признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж, считается день поступления средств за реализованные товары на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров покупателю.

Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи" на отдельном субсчете, например на субсчете 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Торговые организации начисляют налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Начисленная к уплате сумма налога на пользователей автомобильных дорог согласно п.44 Инструкции N 59 и Инструкции по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете торговой организации по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемом случае организация обязана вести раздельный учет операций, подлежащих обложению НДС, и операций, не подлежащих налогообложению в соответствии с положениями ст.149 НК РФ (п.4 ст.149 НК РФ).

В приведенной ниже таблице для обеспечения раздельного учета использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по субсчету 90-1 "Выручка":

90-1-1 "Выручка от продажи товаров, не облагаемых НДС";

90-1-2 "Выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 20%".

По субсчету 90-2 "Себестоимость продаж":

90-2-1 "Себестоимость продаж товаров, не облагаемых НДС";

90-2-2 "Себестоимость продаж товаров, облагаемых НДС по

налоговой ставке 20%".

По субсчету 90-6 "Налог с продаж":

90-6-1 "Налог с продаж по товарам, не облагаемым НДС";

90-6-2 "Налог с продаж по товарам, облагаемым НДС по налоговой ставке 20%".

Кроме того, в таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 41:

41-1 "Контактные линзы для коррекции зрения";

41-2 "Химические средства для очистки линз".

По балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу с продаж";

68-3 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

По балансовому счету 99:

99-1 "Прибыли и убытки от продажи товаров, не облагаемых НДС";

99-2 "Прибыли и убытки от продажи товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 20%".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи по продаже контактных линз         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |                         |      |      |       | операциониста, |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Приходный   |
   |продажи линз <*>         |  50  |90—1—1 210 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |линз                     |90—2—1| 41—1 |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |с выручки от продажи линз 90—6—1| 68—2 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |(210 000 — 10 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 100 000) х 1%)         |  44  | 68—3 |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      |90—2—1|  44  |  1 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи по продаже химических средств для      |
   |                     очистки контактных линз                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |Признана выручка от      |      |      |       | операциониста, |
   |продажи химических       |      |      |       |    Приходный   |
   |средств <*>              |  50  |90—1—2| 63 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |химических средств       |90—2—2| 41—2 | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |                |
   |с выручки от продажи     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |химических средств       |90—6—2| 68—2 |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи химических       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |средств                  | 90—3 | 68—1 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |(63 000 — 3000 —         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 10 000 — 30 000) х 1%) |  44  | 68—3 |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      |90—2—2|  44  |    200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |линз (заключительными    |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  |90—9—1| 99—1 | 99 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |химических средств       |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  |90—9—2| 99—2 | 19 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров согласно п.3 ст.271 НК РФ признается дата их реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ. При определении доходов от реализации товаров из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю товаров (п.1 ст.248 НК РФ). Для целей налогового учета в отличие от бухгалтерского учета в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ организация при реализации товаров, не облагаемых НДС и облагаемых НДС, не ведет раздельного учета доходов (выручки) от реализации таких товаров. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.10.2002 ————